作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，湖北廣強(qiáng)律師事務(wù)所

筆者認(rèn)為：申報(bào)、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與國(guó)家增值稅款流失之間，沒(méi)有必然的聯(lián)系；不能認(rèn)為抵扣了，國(guó)家增值稅款就流失了。

理由如下：

一、最高人民法院?？饲ü僬J(rèn)為，開(kāi)票方全額繳納稅款后，受票方申報(bào)、抵扣的，國(guó)家稅款沒(méi)有流失

2006年7月，最高人民法院刑二庭庭長(zhǎng)牛克乾法官在《人民司法》“刑事業(yè)務(wù)”欄目中，發(fā)表了《虛開(kāi)專用發(fā)票犯罪的法律適用》（詳見(jiàn)附件1）一文，明確表示：

“在有些虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，行為人在騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票過(guò)程中，按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求，按所領(lǐng)取票面額的一定比例預(yù)繳部分增值稅，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)已將增值稅上繳國(guó)庫(kù)。對(duì)于此部分?jǐn)?shù)額是否應(yīng)從給國(guó)家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，存在認(rèn)識(shí)分歧。

一種意見(jiàn)認(rèn)為，行為人雖然確實(shí)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納了一定數(shù)量的稅款，但這種行為是為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，而且受票單位利用其虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，給所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征收造成的是全額損失，因此，不整將被告人所繳納的稅款從損失數(shù)額中扣除。

另一種意見(jiàn)認(rèn)為，行為人領(lǐng)購(gòu)增值稅專用發(fā)票時(shí)繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些稅款確實(shí)交給了國(guó)家，又是以增值稅的名義上繳的，就應(yīng)從其造成增值稅的損失中予以扣除。行為人上繳稅款與受票單位抵扣稅款雖然可能不在同一稅務(wù)機(jī)關(guān)，但國(guó)家作為一個(gè)整體，一方面受到一定的損失，另一方面又有一定的收益，從公平原則出發(fā)，行為人事先向國(guó)家繳納的稅款應(yīng)從其給國(guó)家利益造成的損失中扣除。

筆者同意第二種意見(jiàn)。”

根據(jù)?？饲ü俚挠^點(diǎn)，在構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的情況下，為了取得虛開(kāi)的發(fā)票，預(yù)繳的那部分增值稅款，可以扣除。根據(jù)這個(gè)邏輯，如果全額預(yù)繳稅款，就意味著沒(méi)有損失了。也就是說(shuō)，發(fā)票虛開(kāi)，但如實(shí)繳納稅款的，國(guó)家增值稅款沒(méi)有流失。

需要指出來(lái)的是，本文是發(fā)表在最高院的《人民司法》，具有指導(dǎo)意義。

二、最高人民檢察院趙景川檢察官認(rèn)為，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)關(guān)注行為人是否利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取國(guó)家稅款，如果只是利用其票證功能的，則不宜認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

最高人民檢察院第十檢察廳主辦檢察官、三級(jí)檢察官趙景川《中國(guó)檢察官》雜志（2021年.10期）“案·理探析”欄目發(fā)表了《以“變票”方式虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的司法認(rèn)定》（詳見(jiàn)附件2），在該文中，趙景川檢察官認(rèn)為:

“變票銷售案件一般會(huì)形成一個(gè)閉環(huán)，即石油煉化企業(yè)開(kāi)出發(fā)票，經(jīng)過(guò)變票、過(guò)票，最終又回到石油煉化企業(yè)。這種形成閉環(huán)的開(kāi)票行為，給國(guó)家增加了納稅環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)的交易主體都向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅稅款，并依法進(jìn)行抵扣，整個(gè)交易環(huán)節(jié)不會(huì)造成國(guó)家增值稅款的損失。但這種行為隱瞞石油煉化企業(yè)的生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，違反稅收征收法規(guī)，逃避繳納了消費(fèi)稅?！?/p>

“就本案而言， 楊某某的“變票”行為有通過(guò)虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)，且在虛構(gòu)的交易環(huán)節(jié)中虛假開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣

的行為。但楊某某通過(guò)“變票”向下游公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能從國(guó)家騙取稅款，而是為了幫助下游公司從生產(chǎn)燃料油公司“轉(zhuǎn)變”為流通燃料油公司，進(jìn)而逃避繳納消費(fèi)稅，即上述虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終實(shí)現(xiàn)逃避繳納消費(fèi)稅的手

段。下游公司從楊某某公司取得的虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，因其抵扣的稅款是其在上一交易環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，因此在增值稅專用發(fā)票整個(gè)流轉(zhuǎn)線條上不存在增值稅被騙的結(jié)果，即國(guó)家稅款實(shí)質(zhì)上沒(méi)有被騙取。”

“對(duì)以“變票”方式虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的認(rèn)定，聚焦點(diǎn)不應(yīng)放在何種稅款遭受損失方面,而應(yīng)將具有騙取國(guó)家稅款的目的，并利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能實(shí)施騙取行為視為關(guān)鍵。而如果行為人只是利用增值稅專用發(fā)票的票證功能隱瞞生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)，進(jìn)行虛假的消費(fèi)稅納稅申報(bào)，使得國(guó)家應(yīng)征的消費(fèi)稅稅款未能實(shí)現(xiàn)，即行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、“變票”的行為，都是最終達(dá)到逃避繳納消費(fèi)稅目的的手段，則不宜認(rèn)定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。”

增值稅專用發(fā)票具有兩個(gè)功能：第一個(gè)是票證功能，即證明交易事項(xiàng)、費(fèi)用，列入成本，沖減企業(yè)所得稅的功能，是所有的發(fā)票均具有的功能；第一個(gè)是抵扣功能，即從交易對(duì)象處取得進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣自己經(jīng)營(yíng)過(guò)程產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額的功能，這是增值稅專用發(fā)票特有的功能。

根據(jù)趙景川檢察官的觀點(diǎn)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，是為了利用其票證功能的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；是為了利用其抵扣功能的，才可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。也就是說(shuō)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，用于申報(bào)、抵扣的，如果各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中的當(dāng)事人均按照發(fā)票記載的稅額繳納相應(yīng)的增值稅款的，不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家增值稅流失

需要指出來(lái)的是，本文發(fā)表在最高檢的《中國(guó)檢察官》雜志上的，具有指導(dǎo)意義。

三、武漢市高級(jí)人民法院認(rèn)為虛開(kāi)以后如實(shí)申報(bào)繳稅的，缺少虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)質(zhì)特征

2000年12月28日，武漢市高級(jí)人民法院組織的司法審判會(huì)議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》中指出，認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，“還必須查明或證實(shí)虛開(kāi)行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性……如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開(kāi)以后如實(shí)申報(bào)繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒(méi)有通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國(guó)家稅款的非法目的，客觀上也沒(méi)有實(shí)際侵害國(guó)家稅收管理制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開(kāi)行為，不能認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。”

根據(jù)武漢高院的意見(jiàn)，虛開(kāi)以后，如實(shí)申報(bào)繳稅，僅是形式上的虛開(kāi)，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，為什么僅是形式上的虛開(kāi)呢，歸根到底，就是如實(shí)繳納相應(yīng)的增值稅款，國(guó)家增值稅款沒(méi)有流失。

四、《全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004)》認(rèn)為，虛增貨物銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票后，但依法繳納增值稅的，不會(huì)造成國(guó)家稅款損失

《全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004)》規(guī)定：

“下列行為不宜認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪：

（1）為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或環(huán)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為；

（2）在貨物銷售過(guò)程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績(jī)，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅行為；

（3)為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過(guò)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國(guó)家稅款亦未受到損失的行為。”

上述規(guī)定中，最高院使用的字眼是“但依法繳納增值稅”，如何才能“依法繳納增值稅”呢，唯一的方法就是申報(bào)銷項(xiàng)，并按照銷項(xiàng)上記載的稅額繳納了相應(yīng)的增值稅款。

為什么申報(bào)了銷項(xiàng)、繳納了相應(yīng)的增值稅款，開(kāi)票方就不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪了呢？歸根到底就是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)收到了相應(yīng)的稅款，就算受票方申報(bào)、抵扣進(jìn)項(xiàng)了，也不會(huì)導(dǎo)致國(guó)家增值稅款流失。

五、《全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004)》中規(guī)定的“對(duì)開(kāi)”、“環(huán)開(kāi)”發(fā)票行為，也包含著申報(bào)、抵扣行為

《全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述(2004)》中，明確規(guī)定為了虛增業(yè)績(jī)，相互“環(huán)開(kāi)”或者“對(duì)開(kāi)”發(fā)票的，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

為了虛增業(yè)績(jī)，“環(huán)開(kāi)”行為模式如下：a作為開(kāi)票方，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給b；b作為開(kāi)票方，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給c；c作為開(kāi)票方，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給a。這三張發(fā)票上的金額是一樣，然后a、b、c各自有一聯(lián)自己虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票，一聯(lián)別人給自己虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅票，由于發(fā)票上的稅額相等，所以申報(bào)銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)時(shí)，剛好稅負(fù)為零。這樣的話，業(yè)績(jī)上去了，營(yíng)業(yè)額擴(kuò)大了，但增值稅負(fù)卻沒(méi)有相應(yīng)變大。

為了虛增業(yè)績(jī)，“對(duì)開(kāi)”行為模式如下：a虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給b，b虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給a，兩者的稅額相等，這樣的話，a、b均有一聯(lián)自己虛開(kāi)的銷項(xiàng)發(fā)票，以及一聯(lián)對(duì)方虛開(kāi)給自己的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，由于兩聯(lián)發(fā)票的稅額相等，從而實(shí)現(xiàn)了夸大業(yè)績(jī)，稅負(fù)卻沒(méi)有變大的目的。

在對(duì)開(kāi)或環(huán)節(jié)發(fā)票行為中，各行為人都是申報(bào)抵扣的，因?yàn)樽约翰簧陥?bào)、抵扣的話，就無(wú)法將發(fā)票上記載的營(yíng)業(yè)額（增值稅專用發(fā)票的票證功能）列為收入，從而無(wú)法夸大自己的業(yè)績(jī)。

六、總結(jié)

上述列舉情形，均具備以下三個(gè)特征：

（1）發(fā)票是虛開(kāi)的；

（2）申報(bào)、抵扣了；

（3）由于是虛開(kāi)的發(fā)票，不符合行政法規(guī)的規(guī)定，即屬于不能抵扣的憑證。

為什么明明是不能抵扣的憑證，當(dāng)事人抵扣了，卻不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪呢，而是要么是無(wú)罪，要么是按逃稅罪處理呢？

歸根到底就是開(kāi)票方如實(shí)繳納相應(yīng)的增值稅，受票方的抵扣沒(méi)有給國(guó)家增值稅款造成損失。也就是說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票后，進(jìn)行抵扣的，并不必然會(huì)導(dǎo)到國(guó)家增值稅款流失，并不必然構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。