土地增值稅的迅猛增長已逐漸成為地方稅收的一個重要稅種,必須嚴格征收管理。房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅征收管理通常采取按不同類型的建筑物(普通住宅、非普通住宅)分別確定預(yù)征比例進行先預(yù)征,待項目符合清算條件時再清算,多退少補的管理辦法，清算工作是整個土地增值稅征收管理的重要環(huán)節(jié)，是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理的終點。

國家稅務(wù)總局先后于2006年和2009年下發(fā)了有關(guān)清算工作的要求和規(guī)程，進一步要求加強對房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算管理工作。在房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅的具體清算工作中，清算條件、時間、方式、成本的認定和歸集分配等問題是清算工作中的重點和難點，在此，本文從以下幾個方面探討。

一、把握清算時間及清算條件

準確把握房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時間及清算條件是依法治稅的前提。在過去的征管工作中，只明確了納稅人申報、征收、入庫的時間，對清算時間、清算條件和清算方法未作具體的規(guī)定，國家稅務(wù)總局于今年出臺了《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號文），明確了 “兩個條件”、“兩個時間”， 細化了房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算工作的操作步驟。

“兩個條件”：其一，符合清算條件的項目，納稅人應(yīng)及時進行土地增值稅清算。即：1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。其二，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人及時進行土地增值稅清算：1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；4.省級稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。

“兩個時間”：

其一，由納稅人進行清算的，應(yīng)當在滿足清算條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理清算手續(xù)；

其二，由主管稅務(wù)機關(guān)要求納稅人進行清算的，納稅人應(yīng)當在收到主管稅務(wù)機關(guān)清算通知之日起90內(nèi)辦理清算手續(xù)。辦理清算手續(xù)時，納稅人應(yīng)提供清算資料和中介機構(gòu)出具的《鑒證報告》，主管稅務(wù)機關(guān)受理后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核。

針對清算的兩種情形時間期限的把握應(yīng)注意以下兩個方面，第一，如果納稅人在90天的時限內(nèi)第一次報送資料不齊全，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以書面的方式明確告知需補齊資料的內(nèi)容及時限，時限掌握最好以30日內(nèi)為限；第二，若資料齊全，主管稅務(wù)機關(guān)受理后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時組織清算審核，這里的“一定期限”，主管稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)在具體工作規(guī)范中明確，如90天。這樣，既維護了納稅人的合法權(quán)益，也規(guī)范稅務(wù)主管機關(guān)的受理和清算時間，保證了土地增值稅清算工作的及時，避免房地產(chǎn)開發(fā)商為了延長清算時間、增大期間費用減少增值額，故意將部分尾盤滯銷，遲遲不結(jié)轉(zhuǎn)收入成本，導(dǎo)致稅款不能及時足額的入庫。

二、明確清算對象，加強前期管理

明確清算對象是房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。土地增值稅是以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。對一個開發(fā)企業(yè)有多個開發(fā)項目，一個開發(fā)項目中有不同類型的開發(fā)產(chǎn)品，對象的確定不同會產(chǎn)生不同的清算結(jié)果，如開發(fā)項目中同時包含普通住宅、非普通住宅，非普通住宅中又同時包括商業(yè)鋪面、賓館飯店、寫字樓、車庫等綜合建筑物的，應(yīng)分別計算增值額，有些開發(fā)產(chǎn)品是免稅的（如增值率不超過20%的普通住宅），有些是應(yīng)稅的，因此，要針對不同類型建筑物細分清算對象。筆者認為，對于一個房地產(chǎn)開發(fā)項目，納稅人應(yīng)該分別核算收入、成本等，否則免稅開發(fā)產(chǎn)品不能享受免稅政策，并從高計征土地增值稅。主管稅務(wù)機關(guān)在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目前期管理中，要實施按項目管理，加強輔導(dǎo)企業(yè)開發(fā)期間的會計核算工作，督促企業(yè)根據(jù)清算要求按不同期間和不同項目合理歸集分配收入、成本、費用及稅金，跟蹤監(jiān)控房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目開發(fā)過程中的立項、修建、銷售、清算四大環(huán)節(jié)，從開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)開始，到項目銷售告磬清盤為止，按項目分別建立檔案、設(shè)置臺帳，加強對開發(fā)項目的前期管理。

三、合理歸集分配開發(fā)項目的土地增值稅扣除項目

歸集土地增值稅扣除項目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項目金額是清算工作的關(guān)鍵。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)是一個投資額大、建設(shè)周期長、資金周轉(zhuǎn)慢的開發(fā)過程。通常一個項目的開發(fā)從土地的取得到銷售告罄需要三年以上，一般開發(fā)企業(yè)又會有多個項目的開發(fā)滾動，在這期間企業(yè)將會有不同項目的收入、成本、費用、稅金的發(fā)生，按照分項目、分期清算的要求，準確的計算出各個項目的增值額和應(yīng)繳土地增值稅額是清算工作的難點和目的。企業(yè)對不同項目的收入，均在帳務(wù)上是有明細，能夠區(qū)分出是哪一項目、哪一類型開發(fā)產(chǎn)品的收入，但成本、費用上，特別是共同承擔的成本、費用，很難明確區(qū)分和界定，這就需要我們認真鑒別開發(fā)成本和費用的真實合法性，并合理歸集分配開發(fā)企業(yè)不同項目的成本、費用等扣除金額和同一項目不同類型開發(fā)產(chǎn)品的成本、費用等扣除金額。

（一）確定開發(fā)成本和費用的真實合法性

合理歸集分配土地增值稅扣除項目金額的前提是先需確定這些開發(fā)成本和費用的真實合法性，甄別企業(yè)有無虛列開發(fā)成本、費用現(xiàn)象。其開發(fā)成本、費用的列支，必須從稅務(wù)主管部門或相關(guān)部門取得合法憑據(jù)。企業(yè)開發(fā)成本和費用的真實合法性，主要從以下幾個方面判斷：

一是企業(yè)在土地的取得環(huán)節(jié)是否有國土等相關(guān)部門的合法憑據(jù)，并繳納了相關(guān)的耕地占用稅或契稅；

二是企業(yè)支付拆遷補償費時是否將拆遷明細表（包括拆遷面積、戶數(shù)、拆遷費用）等相關(guān)資料報稅務(wù)機關(guān)備案，帳、表、冊、收據(jù)是否一致。同時，企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的這部分拆遷費用是否到主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納了契稅；

三是企業(yè)支付建筑安裝工程款時是否代扣代繳相關(guān)建安營業(yè)稅收，并取得稅務(wù)機關(guān)開具的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。這一部分成本是整個開發(fā)成本除了土地之外又一相對數(shù)額較大的支出，在對房地產(chǎn)開發(fā)項目跟蹤管理時就應(yīng)注意項目的建筑招標、中標、工程結(jié)算書是否有一定的邏輯關(guān)系，工程總造價預(yù)算與結(jié)算是否差異過大，工程結(jié)算時土方建筑單價是否偏高，重點核實材料用量是否異常超標、人工費、機械使用費是否超出正常取費標準等情況，開發(fā)企業(yè)自購建筑材料是否重復(fù)計算扣除；

四是企業(yè)列支前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套費及開發(fā)間接費時是否真實發(fā)生的，是否以真實合法有效憑據(jù)入帳，不得預(yù)提開發(fā)間接費用；

五是企業(yè)列支開發(fā)費用利息時，是否將此列入開發(fā)成本的開發(fā)間接費用科目，企業(yè)是否是通過金融機構(gòu)貸款，有無合法憑證，有無利息結(jié)算單，是否列支超過銀行同期利息的數(shù)額。

（二）合理歸集分配開發(fā)成本

納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的歸集方法，分配共同的成本，即，土地價款及相關(guān)稅費、拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費。

具體分配方法有：

1、占地面積法。指按已動工開發(fā)成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進行分配。這一般適用土地成本的分配。

2、建筑面積法。指按已動工開發(fā)成本對象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進行分配。這一般適用同一項目不同類型的建筑成本分配。

3、直接成本法。指按期內(nèi)某一成本對象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對象直接開發(fā)成本的比例進行分配。這一般適用財務(wù)費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。

4、預(yù)算造價法。指按期內(nèi)某一成本對象預(yù)算造價占期內(nèi)全部成本對象預(yù)算造價的比例進行分配。這一般適用財務(wù)費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。筆者認為，較簡便又直接的歸集分配方法是建筑面積法，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積 已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。據(jù)此辦法，就能準確的找到每個項目、每個類型建筑物（普通和非普通住宅、商業(yè)用房等）的已售部分和未售部分的開發(fā)成本，這是計算土地增值稅扣除項目中開發(fā)費用的重要基數(shù)，也是財政部規(guī)定的其他扣除項目加計20%的重要基數(shù)，更是計算土地增值額的重要依據(jù)。

（三）合理歸集分配開發(fā)費用

房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。在土地增值稅扣除項目中，開發(fā)費用如何計扣，是按利息加開發(fā)成本的5%，還是按開發(fā)成本的10%，主要在于財務(wù)費用的利息支出能否提供金融機構(gòu)證明并按開發(fā)項目計算分攤，其與企業(yè)所得稅的期間費用稅前扣除是有區(qū)別的，它不能夠計入開發(fā)成本，更不能作為財政部規(guī)定的其他扣除項目加計20%的扣除基數(shù)，只能計入開發(fā)費用。在計算開發(fā)費用扣除時，應(yīng)注意三點。首先，企業(yè)在會計核算上已經(jīng)將開發(fā)成本完工前的利息支出進入成本的，在計算土地增值稅時需要調(diào)整出來單獨計算。其次，扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用時有兩種方法。第一種，財務(wù)費用利息支出凡能夠按項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除；非金融機構(gòu)借款的利息扣除，最高不得超過按銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用（即管理費用和銷售費用），按開發(fā)成本的5%以內(nèi)計算扣除。第二種，財務(wù)費用利息支出凡不能按項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按開發(fā)成本10%以內(nèi)計算扣除。第三，分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，要按照項目合理分攤，在實際操作中，如能提供金融機構(gòu)證明的，可以按當期項目的收入比例將利息分攤到各項目。

四、科學(xué)確定增值額的計算方法

科學(xué)確定增值額計算方法是實現(xiàn)準確清算的核心。在實際清算工作中，我們遇到最多的是開發(fā)項目同時包含商業(yè)和住宅的綜合樓盤，這類型項目既開發(fā)有商鋪、賓館飯店、寫字樓、車庫，還有住宅，住宅又有普通住宅和非普通住宅之分，這就需要我們分別計算增值額。但分別計算增值額，稅率是否應(yīng)分別確定，還是合并計算增值額后確定呢？大中城市的房價高，增值額大，二級城市和縣城等房價略低，增值額略小，而土地增值稅預(yù)征率是按照發(fā)達的大中城市狀況測算確定的，二級城市和縣城預(yù)征率偏高，清算后出現(xiàn)大量退稅情況。再加之土地增值稅清算的辦法各異，導(dǎo)致稅負不公，退補稅款差異大。故科學(xué)確定增值額的方法是土地增值稅清算的核心?；景咐?2008年7月，某市房地產(chǎn)開發(fā)公司在市區(qū)中心地段開發(fā)多功能商住樓一幢，開發(fā)總面積5000平方米，其中1、2層為商鋪，面積2000平方米， 3、4、5層為普通住宅，面積3000平方米。商住樓銷售總收入合計2300萬元，其中：1、2層商鋪平均售價為7000元/平方米，銷售收入1400萬元。普通住宅部分平均售價3000元/平方米，銷售收入900萬元。商住樓的土地購置成本及房屋開發(fā)成本總計1600萬元。房地產(chǎn)開發(fā)費用為土地成本和開發(fā)成本兩者之和的10%即160萬元（其他費用不計）。加計開發(fā)成本的20%扣除即320萬元。營業(yè)稅金及附加為127.65萬元，已預(yù)繳土地增值稅27.75萬元(普通住宅按銷售收入的0.75%,商鋪按銷售收入的1.5%預(yù)繳)。公司以該幢樓為成本核算對象。

方法一：普通住宅和商鋪合并，以整個商住樓為單位計算土地增值稅

方法二：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，合并確定稅率計征土地增值稅

方法三：普通住宅和商鋪分別計算土地增值額，分別確定稅率計征土地增值稅

五、嚴格掌握土地增值稅的核定征收政策

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可采取核定征收其土地增值稅：

一是依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；

二是擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

三是雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉(zhuǎn)讓收入或扣除項目金額的；

四是符合土地增值稅清算條件，未按照規(guī)定的期限辦理清算手續(xù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期清算，逾期仍不清算的；

五是申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的。主管稅務(wù)機關(guān)對開發(fā)企業(yè)項目核定征收時，要參照與其開發(fā)規(guī)模和收入水平相近的當?shù)仄髽I(yè)的土地增值稅稅負情況，按不低于預(yù)征率的征收率核定征收土地增值稅。

筆者認為，在核定征收時，其一，核定征收率應(yīng)考慮一個自由裁量的區(qū)間，對不同時間、不同類型、不同結(jié)構(gòu)、不同地段、不同價格的開發(fā)產(chǎn)品區(qū)別對待。其二，對情節(jié)嚴重的納稅人，如第二種情形擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的，應(yīng)從高從嚴的核定征收土地增值稅，不使用核定征收率的辦法核定征收，可以考慮對其銷售收入、開發(fā)成本、開發(fā)費用的核定來計算出應(yīng)納土地增值稅額。其三，對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目，各期清算的方式應(yīng)保持一致。?

來源：梁好財稅工作室

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