房地產(chǎn)企業(yè)增值稅一般計(jì)稅開(kāi)發(fā)項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“一般計(jì)稅項(xiàng)目”）在增值稅上實(shí)行差額計(jì)稅，土地出讓金、拆遷費(fèi)用等（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“土地價(jià)款”）可以在計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額時(shí)進(jìn)行抵減。在差額計(jì)稅的情形下，項(xiàng)目的土地增值稅收入，究竟是含稅的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，減去差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額，還是減去差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額？這一問(wèn)題時(shí)常引起爭(zhēng)論。本文試對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行政策方面的梳理和分析，以期統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，規(guī)范實(shí)務(wù)操作，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、土地增值稅收入確認(rèn)的相關(guān)政策分析

國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)土地增值稅收入確認(rèn)的政策有兩個(gè)。一個(gè)是《關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2024〕43號(hào)），其中第三條規(guī)定，“土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入?！绷硪粋€(gè)是《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第70號(hào)），其中第一條規(guī)定，“營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額?！?/p>

上述政策明確，房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目的土地增值稅應(yīng)稅收入，不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。銷(xiāo)項(xiàng)稅額是增值稅上的一個(gè)概念，在采用一般計(jì)稅方法且差額計(jì)稅的情況下，銷(xiāo)項(xiàng)稅額有兩個(gè)：差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額和差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額。差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝含稅銷(xiāo)售額/(1＋稅率)×稅率，也就是不含稅全部銷(xiāo)售額所對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額；差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝（含稅銷(xiāo)售額－差額價(jià)款）/(1＋稅率)×稅率，也就是差額后不含稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）第10列和第14列的兩列銷(xiāo)項(xiàng)（應(yīng)納）稅額，就分別是差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額和差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額。由于差額價(jià)款對(duì)含稅銷(xiāo)稅額的抵減，差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額，差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額－差額價(jià)款/(1＋稅率)×稅率。在確認(rèn)土地增值稅收入時(shí)，若上述政策中的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，是指差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么由此確認(rèn)的土地增值稅應(yīng)稅收入就小；若政策是指差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額，那么由此確認(rèn)的土地增值稅應(yīng)稅收入就大。

案例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)A房地產(chǎn)項(xiàng)目，采用一般計(jì)稅方法，共計(jì)發(fā)生成本費(fèi)用24000萬(wàn)元，其中符合規(guī)定的土地價(jià)款9810萬(wàn)元。2024年第2季度現(xiàn)房全部售完，取得含稅銷(xiāo)售額36000萬(wàn)元。

分析：

（1）差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：36000÷（1＋9%）×9%＝2972.48（萬(wàn)元），若以此銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算的土地增值稅收入為：36000－2972.48＝33027.52（萬(wàn)元）；

（2）差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：（36000－9810）÷（1＋9%）×9%＝2162.48（萬(wàn)元），若以此銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算的土地增值稅收入為：36000－2162.48＝33837.52（萬(wàn)元）；

（3）差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額比差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額少810萬(wàn)元，差額后土地增值稅收入比差額前收入多810萬(wàn)元，這一差額也就是當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款所對(duì)應(yīng)的增值稅稅額：9810÷（1＋9%）×9%＝810（萬(wàn)元）。

從上述兩個(gè)政策，我們并不能確定在土地增值稅收入計(jì)算中，剔除的銷(xiāo)項(xiàng)稅額究竟是差額前的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，還是差額后的銷(xiāo)項(xiàng)稅額？這也是土地增值稅收入在確認(rèn)上出現(xiàn)兩種觀點(diǎn)的主要原因。既然“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”是增值稅上的概念，就需要我們進(jìn)一步從增值稅的相關(guān)政策中找尋答案。

二、差額計(jì)稅情形下銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅政策分析

1.銷(xiāo)項(xiàng)稅額

《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2024〕36號(hào),以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十二條規(guī)定，“銷(xiāo)項(xiàng)稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷(xiāo)售額和增值稅稅率計(jì)算并收取的增值稅額。銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝銷(xiāo)售額×稅率?！庇纱丝芍?，銷(xiāo)項(xiàng)稅額是指銷(xiāo)售額乘以稅率，那么什么是銷(xiāo)售額呢？需要我們進(jìn)一步分析。

2.銷(xiāo)售額

36號(hào)文附件1第二十三條規(guī)定，“一般計(jì)稅方法的銷(xiāo)售額不包括銷(xiāo)項(xiàng)稅額，納稅人采用銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷(xiāo)售額：銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋稅率）?！贝藯l規(guī)定明確，增值稅一般計(jì)稅方法下的銷(xiāo)售額為不含稅銷(xiāo)售額，不包括銷(xiāo)項(xiàng)稅額；若納稅人采用合并定價(jià)方法，則含稅銷(xiāo)售額需要先剔除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

36號(hào)文附件1第三十七條進(jìn)一步規(guī)定，“銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外?！睆拇藯l規(guī)定可知，一般情形下，銷(xiāo)售額等于納稅人取得的不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，進(jìn)而可得：銷(xiāo)項(xiàng)稅額等于納稅人取得的不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用乘以對(duì)應(yīng)的增值稅稅率。但是否所有的情形都是如此呢？應(yīng)不是。我們需要注意此條中還有例外規(guī)定：“財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。這里的“另有規(guī)定”具體包括哪些情形呢？我們認(rèn)為差額計(jì)稅情形下的銷(xiāo)售額，便是“另有規(guī)定”的一種（些）情形。政策上對(duì)差額計(jì)稅情形下的銷(xiāo)售額又是如何規(guī)定的呢？

3.差額計(jì)稅情形下的銷(xiāo)售額

36號(hào)文附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“附件2”）第一條第三款專(zhuān)門(mén)是營(yíng)改增后一些項(xiàng)目如何確定“銷(xiāo)售額”的“另有規(guī)定”情形，共10種，其中涉及差額計(jì)稅的情形有8種，除了第3、第6項(xiàng)外，在“銷(xiāo)售額”的定義上均采用了“以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除……后的余額為銷(xiāo)售額”的句式，而第3、第6項(xiàng)實(shí)質(zhì)上也是將收取的全部?jī)r(jià)款扣除差額價(jià)款后的余額作為銷(xiāo)售額。這說(shuō)明在差額計(jì)稅的情形下，增值稅概念中的“銷(xiāo)售額”，并不包含差額部分，而是以扣除差額后的余額為銷(xiāo)售額。

附件2第一條第三款第10項(xiàng)是專(zhuān)門(mén)針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額確認(rèn)的規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額?！倍斗康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第18號(hào)）第四條進(jìn)一步明確，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)一般納稅人）銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。銷(xiāo)售額的計(jì)算公式如下：銷(xiāo)售額＝（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1＋11%）?！鄙鲜鲆?guī)定，更充分地說(shuō)明房地產(chǎn)項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法，其增值稅概念上的銷(xiāo)售額就是差額后的銷(xiāo)售額，進(jìn)而可知：其銷(xiāo)項(xiàng)稅額也就是差額后的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

三、結(jié)論

通過(guò)上述政策分析，可以得出以下結(jié)論：

1.一般情形下，增值稅的銷(xiāo)售額為納稅人收到的不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但在差額計(jì)稅的情形下，增值稅銷(xiāo)售額為差額后的不含稅銷(xiāo)售額，即：銷(xiāo)售額＝（含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－差額價(jià)款）/(1＋稅率)。

2.一般情形下，增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額為納稅人收到的不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用乘以稅率，但在差額計(jì)稅的情形下，納稅人的“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”為差額后的余額所對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并不是不含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用所對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

3.房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目，土地增值稅收入＝含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－（含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1＋稅率）×稅率＝（含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用＋當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款×稅率）÷（1＋稅率）＝含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1＋稅率）＋當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的增值稅稅額。

采用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)收入，為當(dāng)期含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去差額前銷(xiāo)項(xiàng)稅額，即：會(huì)計(jì)收入＝含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1＋稅率）。據(jù)此，上述土地增值稅收入確認(rèn)公式可進(jìn)一步推導(dǎo)為：一般計(jì)稅項(xiàng)目土地增值稅收入＝會(huì)計(jì)收入＋當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的增值稅稅額。

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目的土地增值稅收入，就是含稅全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去差額后銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這一金額也等于會(huì)計(jì)確認(rèn)收入加上當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款對(duì)應(yīng)的增值稅稅額。上述舉例中的土地增值稅收入為：36000－2162.48＝33027.52＋810＝33837.52（萬(wàn)元）。

作者：唐海海，單位：陜西公正稅務(wù)師事務(wù)所，來(lái)源：注冊(cè)稅務(wù)師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒(méi)有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)意見(jiàn)下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問(wèn)題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！