企業(yè)資產重組的增值稅政策操作指引

　　目錄

　　一、適用主體

　　二、政策內容

　　三、適用條件

　　四、管理要求

　　五、政策缺陷

　　六、中意觀點

　　七、政策依據(jù)

　　一、適用主體

　　增值稅納稅人

　　二、政策內容

　　1.納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

　　2.納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債經多次轉讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適用《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)的相關規(guī)定，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。資產的出讓方需將資產重組方案等文件資料報其主管稅務機關。

　　3.增值稅一般納稅人(以下稱“原納稅人”)在資產重組過程中，將全部資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱“新納稅人”)，并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結轉至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

　　4.納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。

　　三、適用條件

　　1.通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產重組。

　　2.全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓。

　　3.涉及增值稅進項留抵稅額轉移的資產重組行為，重組企業(yè)雙方均應為增值稅一般納稅人。

　　四、管理要求

　　1.企業(yè)納稅人通過合并、分立兩種方式進行資產重組的，要注意納稅人通過上述兩種方式的資產重組行為，是否符合《公司法》對企業(yè)合并、分立的相關規(guī)定及要求。

　　2.納稅人進行資產重組時，其轉讓的實物資產對應的債權、負債和勞動力等必須一并轉讓，三者缺一不可，否則不符合不征收增值稅規(guī)定，應依法計算繳納增值稅。

　　3.納稅人資產重組過程中，涉及增值稅進項留抵稅額轉移的，原納稅人應按程序辦理注銷稅務登記。原納稅人未按程序辦理注銷稅務登記的，其增值稅進項留抵稅額不能轉移至新納稅人。

　　4.原納稅人主管稅務機關應認真核查納稅人資產重組相關資料，核實原納稅人在辦理注銷稅務登記前尚未抵扣的進項稅額，填寫《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》，《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》一式三份，原納稅人主管稅務機關留存一份，交納稅人一份，傳遞新納稅人主管稅務機關一份。新納稅人主管稅務機關應將原納稅人主管稅務機關傳遞來的《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》與納稅人報送資料進行認真核對，對原納稅人尚未抵扣的進項稅額，在確認無誤后，允許新納稅人繼續(xù)申報抵扣。

　　五、政策缺陷

　　1.目前的法律、法規(guī)、規(guī)章及各種規(guī)范性文件，對于資產重組都沒有一個規(guī)范、統(tǒng)一的定義，導致容易引起稅企爭議。

　　2.明確對資產重組過程中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅，但對資產重組過程中涉及的金融商品、無形資產轉讓行為沒有明確的表述是否不征增值稅導致容易引起稅企爭議。

　　3.對部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓，涉及原納稅人不能辦理注銷稅務登記的，其增值稅進項留抵稅額如何分配沒有明確。

　　4.對于在企業(yè)派生分立中，留抵稅額如何分配進行結轉抵扣的問題沒有規(guī)定。

　　六、中意觀點

　　1.關于企業(yè)資產重組的概念及范圍。企業(yè)資產重組是指企業(yè)資產的擁有者、控制者與企業(yè)外部的經濟主體進行的，對企業(yè)資產的分布狀態(tài)進行重新組合、調整、配置的過程，或對設在企業(yè)資產上的權利進行重新配置的過程。其應包括收購兼并、股權轉讓、資產剝離和所擁有股權的出售、資產置換、股權回購、債務重組、托管、公司分拆、租賃等方式。

　　2.關于資產重組不征收增值稅的判定原則。將國際上的“TOGC”規(guī)則(即持續(xù)經營前提下的業(yè)務轉讓規(guī)則)作為資產重組不征收增值稅的判定原則，一是不征收增值稅的資產重組中，轉讓方轉讓的必須是生產性資產或資產組，而不能僅僅是存貨等消耗性資產;二是轉讓方轉讓的必須是能夠獨立運營，產生現(xiàn)金流的資產或資產組，轉讓的資產或資產組不能獨立運營的，應作為一般資產轉讓征收增值稅;三是轉讓的資產或資產組在轉讓前和轉讓后都必須處于實際運營狀態(tài);四是購買方在購買資產或資產組后必須使用這些資產繼續(xù)從事與轉讓方原來從事的類似的經營業(yè)務。

因此，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權、金融商品、無形資產轉讓等行為，不征收增值稅。

　　3.關于企業(yè)資產重組留抵稅額處理方法。一是對于企業(yè)只是將部分資產、負債和勞動力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進行留抵稅額的結轉抵扣的。在企業(yè)只是涉及部分資產轉讓的情況下，又有留抵稅額的，如果企業(yè)符合留抵退稅條件的可以申請退稅，不符合留抵稅額退稅條件的企業(yè)可以在重組前將部分資產先單獨直接賣給對方(賣出資產的銷項稅和需要結轉的進項稅金額基本一致)來實現(xiàn)留抵稅額的結轉問題，剩余資產部分再按資產重組來處理。二是對于企業(yè)派生分立后被分立企業(yè)的留抵稅額，如果企業(yè)符合留抵退稅條件的可以申請退稅，不符合留抵稅額退稅條件的可以在派生分立完成后再將被分立企業(yè)的部分資產直接賣給對方(賣出資產的銷項稅和需要結轉的進項稅金額基本一致)來實現(xiàn)留抵稅額的結轉問題。

　　七、政策依據(jù)

　　1.《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)

　　2.《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第66號)

　　3.《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2024年第55號)

　　4.《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2024〕36號附件2)

　　來源：稅道至簡 作者：中意財稅

資產重組有關增值稅政策解讀

　　近年來，我國采取“借殼上市”方式，希望通過資產重組實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的上市公司越來越多。這其中就涉及到資產重組過程中的應稅貨物轉讓等行為的稅務處理問題。為此，國家稅務總局于2009年10月21日發(fā)布《關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號，以下簡稱國稅函[2009]585號文），對相關問題進行了明確。

　　一、上市公司向控股股東轉讓貨物應照章征收增值稅　　

　　國家稅務總局《關于轉讓企業(yè)全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。而轉讓企業(yè)全部產權是整體轉讓企業(yè)資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業(yè)全部產權涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。即當企業(yè)產權轉讓的主體是企業(yè)的產權人，交易的對象是企業(yè)的產權時，其性質屬于股權轉讓，涉及的應稅貨物的轉讓不征收流轉稅。

但應注意的是，國稅函[2009]585號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國稅函[2002]420號規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產權行為。對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為應照章征收增值稅。同時還規(guī)定，上述控股公司將受讓獲得的實物資產再投資給其他公司的行為也應照章征收增值稅。

　　也就是說，轉讓企業(yè)全部產權和企業(yè)整體資產轉讓不是同一個概念，其稅務處理也是迥然不同的。從定義來看，企業(yè)轉讓全部產權和企業(yè)整體資產轉讓的區(qū)別主要是：

①企業(yè)轉讓全部產權的轉讓主體是企業(yè)，從性質上來說屬于企業(yè)股權轉讓；而企業(yè)整體資產轉讓的轉讓主體是企業(yè)的整體資產。

②企業(yè)轉讓全部產權的內容是企業(yè)資產、債權、債務、勞動力，四者缺一不可；而企業(yè)整體資產轉讓的內容是企業(yè)的資產、負債和所有者權益。

③企業(yè)轉讓全部產權后，被轉讓企業(yè)可能存在，也可能不存在，由轉讓企業(yè)和接受企業(yè)協(xié)商確定；而企業(yè)整體資產轉讓后，轉讓企業(yè)繼續(xù)存在，只是將經營類型由從事營業(yè)活動（制造業(yè)、加工業(yè)、交通運輸?shù)龋┺D變?yōu)橥顿Y活動（投資公司或持有的長期股權投資），作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更。只有整體轉讓企業(yè)全部產權，包括資產、債權、債務和勞動力四個要素同時滿足的行為，才符合不征收流轉稅的條件。

需要注意的是，上市公司不僅要同時滿足上述四項條件，其上市公司資格也不得保留，如果保留，則意味著作為繼續(xù)存在的獨立納稅人的地位沒有發(fā)生任何變更，轉讓不能視為整體轉讓企業(yè)產權行為，因而對其資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為應照章征收增值稅。

　　二、資產重組過程中所涉及的固定資產應按規(guī)定征收增值稅

　　國稅函[2009]585號文規(guī)定，納稅人在資產重組過程中所涉及的固定資產征收增值稅問題，應按照《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）、《財政部 國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）及相關規(guī)定執(zhí)行。

　　財稅[2009]9號文規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產應按財稅[2008]170號文第四條的規(guī)定執(zhí)行，即自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區(qū)分不同情形征收增值稅：

①銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；

②2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；

③2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。此外根據(jù)財稅[2009]9號文的規(guī)定，小規(guī)模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產減按2%征收率征收增值稅。所稱已使用過的固定資產是指納稅人根據(jù)財務會計制度已經計提折舊的固定資產。需要指出的是，固定資產銷售額是含稅的，在實際計征時應作調整。

　　[例]某上市公司是一般納稅人，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點，現(xiàn)因與另一公司進行資產重組，其中有一批使用過的2008年12月31日前購買的屬于征收消費稅的機動車，原值5200 萬元，已計提折舊1090 萬元，假定發(fā)生固定資產清理費為110萬元，現(xiàn)按固定資產凈額4 000萬元視同出售該項固定資產。則按規(guī)定其需繳納增值稅為：4 000/（1+4%）× 4%×50%=77（萬元）。

　　三、增值稅簡易征收政策下的發(fā)票開具及其他相關規(guī)定

　　1.采用四檔簡易辦法征收率的不得抵扣進項稅額。財稅[2009]9號明確按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，稅率分6%、4%、3%和2%四檔，但不得抵扣進項稅額。同時還規(guī)定，一般納稅人選擇簡易辦法計算繳納增值稅后，36個月內不得變更。如果企業(yè)（上市公司）發(fā)生資產轉讓前銷售自產貨物選擇按6%簡易征收率計算繳納增值稅，不滿36個月的，則其所轉讓的貨物只能按6%簡易征收率計算繳納增值稅。

　　2.銷售自己使用過的固定資產不得開具專用發(fā)票?！蛾P于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（國稅函[2009]90號）規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據(jù)財稅[2008]170號和財稅[2009]9號文件等規(guī)定適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。

但銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，則可以開具增值稅專用發(fā)票，購入方可以按規(guī)定抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產應開具普通發(fā)票，不得由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。同時，納稅人銷售舊貨應開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。但應注意，國稅函[2009]90號規(guī)定，一般納稅人銷售自產的自來水、建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料等選擇按照簡易辦法6%征收率計算繳納增值稅的貨物，以及暫按簡易辦法依照4%征收率計算繳納增值稅的典當業(yè)銷售死當物品等，可自行開具增值稅專用發(fā)票。

　　3.視同銷售情況下固定資產和貨物銷售額的確定。①視同銷售固定資產銷售額的確定。財稅[2008]170號文規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅暫行條例實施細則第四條規(guī)定的固定資產視同銷售行為，對已使用過的固定資產無法確定銷售額的，以固定資產凈值為銷售額。②視同銷售貨物行為銷售額的確定。新增值稅暫行條例實施細則規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。

　　來源：中國稅務報 作者：李延輝 劉厚兵

編輯：沐林財訊