來(lái)源：中道財(cái)稅-湯茹亦

以下我們主要圍繞房地產(chǎn)行業(yè)的其他兩大稅種：企業(yè)所得稅、土地增值稅與土地價(jià)款抵減的聯(lián)動(dòng)影響進(jìn)行探討。

一、土地增值稅

上圖中可以看出，對(duì)土地價(jià)款抵減的后續(xù)涉稅認(rèn)定主要是圍繞對(duì)收入和成本的影響，概括起來(lái)基本觀點(diǎn)有以下三種：

觀點(diǎn)一、作為土增收入，不沖開(kāi)發(fā)成本；

觀點(diǎn)二、土地價(jià)款稅金抵減僅沖減開(kāi)發(fā)成本，不確認(rèn)收入；

觀點(diǎn)三、土增不確認(rèn)收入，也不沖開(kāi)發(fā)成本；

基于國(guó)稅函〔2010〕220號(hào)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》第一款中對(duì)土地增值稅收入口徑的界定，我們已知收入包含：已開(kāi)票金額、未正式開(kāi)具增值稅發(fā)票但有交易實(shí)質(zhì)的金額以及合理增減項(xiàng)金額（實(shí)測(cè)面積補(bǔ)差、退房等）。原文件中并未提及要加上土地價(jià)款抵減的部分。

沿著土地價(jià)款抵減的政策思路，可以得知土地價(jià)款抵減的是增值稅，實(shí)質(zhì)是因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)部分重大業(yè)務(wù)（如：土地購(gòu)進(jìn)、拆遷安置支出等）無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此給予的特殊增值稅抵扣政策。

對(duì)于土地增值稅收入確認(rèn)，基本邏輯是不含增值稅收入。

下面我們結(jié)合中篇中的案例來(lái)對(duì)比分析。

安嶺公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2020年5月9日開(kāi)工建設(shè)某住宅小區(qū)，至2024年8月30日全部竣工決算。該公司按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。開(kāi)發(fā)成本中“土地出讓金”為16000萬(wàn)元，土地面積為18畝，可供銷(xiāo)售的建筑面積為37500㎡,2024年5月該公司已全部銷(xiāo)售清盤(pán)，取得含稅銷(xiāo)售收入為72500萬(wàn)元。

允許抵減的地價(jià)款=16000萬(wàn)元

可以抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=16000/1.09*0.09= 1321.10萬(wàn)元

假設(shè)不考慮進(jìn)項(xiàng)稅額、已預(yù)繳增值稅等影響，增值稅應(yīng)納稅額 =（72500-16000）/1.09*0.09= 56500/1.09*0.09= 4665.14萬(wàn)元

則不含稅收入=72500-4665.14=67834.86萬(wàn)元

如果不考慮土地價(jià)款抵減的影響、進(jìn)項(xiàng)稅額、已預(yù)繳增值稅等影響，不含稅銷(xiāo)售額=72500/1.09=66513.76

土地增值稅在確認(rèn)收入時(shí)，兩種不同的收入計(jì)算方式差異1321.1萬(wàn)元。

同時(shí)，因?yàn)閷?6000萬(wàn)元的1321.10萬(wàn)元拆分為抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額，實(shí)際土地出讓成本剩余14678.9萬(wàn)元，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，面臨成本是否要相應(yīng)扣除1321.10萬(wàn)元。

可見(jiàn)土地價(jià)款抵減作用于收入上的影響為1321.10萬(wàn)元，而如果作用在開(kāi)發(fā)成本-土地出讓成本上影響為1,717.43萬(wàn)元，相當(dāng)于損失396.33萬(wàn)元成本扣除。

此時(shí)，我們?cè)倏匆韵氯N觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一、作為土增收入，沖減開(kāi)發(fā)成本，即案例中收入按67,834.86萬(wàn)元，成本按14,678.90萬(wàn)元；（最差，不僅收入增加，而且損失了加計(jì)成本）

觀點(diǎn)二、作為土增收入，不沖減開(kāi)發(fā)成本， 即案例中收入按67,834.86萬(wàn)元，但成本按16,000.00萬(wàn)元；（折中，對(duì)房開(kāi)企業(yè)來(lái)說(shuō)雖然確認(rèn)的收入多了，但保住了1.3倍加計(jì)成本，整體還是占優(yōu)）

觀點(diǎn)三、土增不確認(rèn)收入，也不沖開(kāi)發(fā)成本，即案例中收入按66,513.76萬(wàn)元，但成本任按16,000.00萬(wàn)元；（最優(yōu)，不僅少算收入，也保住了加計(jì)成本）

以上三種方式在實(shí)際項(xiàng)目中以當(dāng)?shù)卣鞴芸趶郊傲?xí)慣性計(jì)算方式為準(zhǔn)，各地存在較大差異但是越來(lái)越多的趨勢(shì)是偏向于觀點(diǎn)二的處理方式，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)在充分理解差異并按照要求計(jì)算土地增值稅。

二、企業(yè)所得稅

回顧土地價(jià)款抵減的一般性賬務(wù)處理，一般是借方確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減，貸方?jīng)_減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

所以在企業(yè)所得稅口徑，抵減的土地價(jià)款是直接沖抵了成本不確認(rèn)收入，原理類(lèi)同免稅農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方式，即從購(gòu)進(jìn)成本中剝離出增值稅抵扣的金額。

小結(jié)：

房地產(chǎn)企業(yè)土地價(jià)款抵減雖然是一項(xiàng)增值稅的特殊業(yè)務(wù)處理，但是對(duì)土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種都會(huì)產(chǎn)生影響，在各地各稅種征管實(shí)施中又存在較大的差異，因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要及時(shí)了解當(dāng)?shù)卣?，并征得主管稅?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可才能準(zhǔn)確摸清土地價(jià)款抵減對(duì)各稅種的協(xié)同影響。

土地價(jià)款抵減上、中、下系列接近尾聲，后續(xù)會(huì)篩選一些實(shí)務(wù)中大家高頻提出的土地價(jià)款抵減相關(guān)問(wèn)題并繼續(xù)分享筆者的觀點(diǎn)，盡請(qǐng)期待。