債務(wù)重組是指債權(quán)債務(wù)人就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。其形式主要包括債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù);債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具;采用調(diào)整債務(wù)本金、改變債務(wù)利息、變更還款期限等方式修改債權(quán)和債務(wù)的其他條款等。債轉(zhuǎn)股作為企業(yè)間債務(wù)重組的一種形式，下面就債轉(zhuǎn)股的企業(yè)所得稅處理方式進(jìn)行涉稅分析。

債轉(zhuǎn)股具體范圍界定

　　《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第七條規(guī)定，“債權(quán)人可以將其依法享有的對(duì)在中國境內(nèi)設(shè)立的公司的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)。債權(quán)轉(zhuǎn)為公司股權(quán)的，公司應(yīng)當(dāng)增加注冊資本”。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定，“以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)，其分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù);債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)方式，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失”。

　　根據(jù)上述規(guī)定，債轉(zhuǎn)股僅限于債務(wù)人以自身股權(quán)償還債務(wù)。債務(wù)人以其持有的其他單位股權(quán)償還債務(wù)，不屬于上述債轉(zhuǎn)股的范疇，而屬于以非貨幣性資產(chǎn)償還債務(wù)。

債權(quán)人取得的股權(quán)價(jià)值高于債權(quán)涉稅處理方式

　　01.不得適用企業(yè)所得稅關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)〔2024〕9號(hào))規(guī)定“債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易”。會(huì)計(jì)上對(duì)于債務(wù)重組不再要求債權(quán)人作出讓步。但是企業(yè)所得稅上，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定關(guān)于“債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)”的規(guī)定并未被廢止。因此，企業(yè)所得稅上，適用債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理方式的前提是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步。債權(quán)人取得的股權(quán)市場價(jià)值若高于債權(quán)的價(jià)值，則不符合上述債務(wù)重組的條件。

　　02.具體企業(yè)所得稅處理方式

　　債轉(zhuǎn)股過程中，股權(quán)大于債權(quán)的價(jià)值部分，債權(quán)人需要確認(rèn)債務(wù)利得，并入當(dāng)期應(yīng)納稅務(wù)所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)取得的股權(quán)可以股權(quán)公允價(jià)值確定。對(duì)于債務(wù)人，如果其在會(huì)計(jì)上確認(rèn)債務(wù)損失，則企業(yè)所得稅上屬于與經(jīng)營無關(guān)的支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除，匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)增。

　　【案例】Z集團(tuán)100%控股A公司和B公司。B公司欠A公司借款本金及利息總計(jì)5000萬元。雙方協(xié)商采用債轉(zhuǎn)股方式，A公司債權(quán)5000萬元轉(zhuǎn)為對(duì)B公司的增資。增資后，Z集團(tuán)持股80%，A公司持股20%。

　　假設(shè)經(jīng)評(píng)估，B公司20%的股權(quán)價(jià)值為6000萬元。A公司取得的B公司20%股權(quán)的公允價(jià)值高于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，差額1000萬元視為接受捐贈(zèng)，需要并入當(dāng)期納稅所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，A公司獲取的20%B公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)可以確定為6000萬元。B公司若將差額1000萬元記入“投資收益”確認(rèn)損失，由于該支出屬于非公益性捐贈(zèng)，不得在企業(yè)所得稅前扣除，產(chǎn)生稅會(huì)差異，匯算清繳時(shí)需要納稅調(diào)增。

債權(quán)人取得的股權(quán)價(jià)值低于債權(quán)涉稅處理方式

　　01.特殊性稅務(wù)處理方式

　　債轉(zhuǎn)股適用特殊性稅務(wù)處理方式，需要同時(shí)滿足以下條件：

　　(1)債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步;

　　(2)具有合理商業(yè)目的;

　　(3)完成債務(wù)重組后12個(gè)月內(nèi)，債權(quán)人不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該方式下，債權(quán)債務(wù)雙方均暫不需要確認(rèn)所得。

　　仍以上述案例為例，假設(shè)20%B公司股權(quán)公允價(jià)值為3500萬元，其他條件均不變。則A、B公司均無需確認(rèn)所得，無需繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)A公司取得的B公司股權(quán)以其債權(quán)5000萬元作為股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，與會(huì)計(jì)上按3500萬元核算長期股權(quán)投資存在稅會(huì)差異，未來A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)需要調(diào)整轉(zhuǎn)讓所得，將可以扣除的股權(quán)投資成本調(diào)整為5000萬元。

　　02.一般性稅務(wù)處理方式

　　債轉(zhuǎn)股過程中，股權(quán)低于債權(quán)的價(jià)值部分，且不符合上述特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，則債權(quán)人需要確認(rèn)債權(quán)損失，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。且債務(wù)損失在企業(yè)所得稅前扣除需要符合國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，即債權(quán)人需要提供相關(guān)資料證明資金確實(shí)無法收回，否則資產(chǎn)損失無法在企業(yè)所得稅前扣除。同時(shí)需要留存?zhèn)洳橄嚓P(guān)資料，如:借款合同、協(xié)議法院判決文書或強(qiáng)制執(zhí)行文件說明債務(wù)人無可供執(zhí)行的文件;法院不予受理或不予支持證明，或仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除債務(wù)人責(zé)任的文書;資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理憑證及損失確定金額的會(huì)計(jì)核算資料等相關(guān)證據(jù)材料。

　　仍以上述案例為例，假設(shè)20%B公司股權(quán)公允價(jià)值為3500萬元，其他條件均不變。債權(quán)人A公司確認(rèn)的債權(quán)損失1500萬元，需要提供上述所述資產(chǎn)損失證明資料，否則企業(yè)所得稅前不得扣除。同時(shí)取得的20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)確認(rèn)為3500萬元，而非5000萬元。債務(wù)人取得的債務(wù)利得1500萬元，需要并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，若會(huì)計(jì)上記入“資本公積”，需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)增。

會(huì)計(jì)處理方式

　　01.債權(quán)人會(huì)計(jì)核算

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)〔2024〕9號(hào))第七條規(guī)定，“將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則債權(quán)公允價(jià)值計(jì)量其初始投資成本。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。同時(shí)，《財(cái)政部會(huì)計(jì)司2024年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問答》規(guī)定：“(四)放棄債權(quán)公允價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值之間的關(guān)系問題。

問：債權(quán)人和債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人初始確認(rèn)受讓非金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于受讓資產(chǎn)的其他成本作為受讓資產(chǎn)初始計(jì)量成本。應(yīng)當(dāng)如何理解放棄債權(quán)公允價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值之間的關(guān)系?答：如果債權(quán)人與債務(wù)人間的債務(wù)重組是在公平交易的市場環(huán)境中達(dá)成的交易，放棄債權(quán)的公允價(jià)值通常與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，且通常不高于放棄債權(quán)的賬面余額”。

　　具體分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資(按債權(quán)公允價(jià)值或股權(quán)公允價(jià)值確定)

　　壞賬損失

　　貸：應(yīng)收賬款

　　投資收益(債權(quán)公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值的差額)

　　02.債務(wù)人會(huì)計(jì)核算

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)〔2024〕9號(hào))第十一條規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：實(shí)收資本(實(shí)際增加的注冊資本)

　　資本公積(股權(quán)公允價(jià)值扣除增加的注冊資本)

　　投資收益(股權(quán)公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值的差額，可以為借方)

　　上述為不構(gòu)成權(quán)益性交易下的債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理方式。如果債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易的，相應(yīng)的利得應(yīng)記入所有者權(quán)益即“資本公積”，不確認(rèn)構(gòu)成權(quán)益性交易的債務(wù)重組相關(guān)損益。根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組>應(yīng)用指南》第三條規(guī)定，構(gòu)成權(quán)益性交易的情形包括：(1)債權(quán)人直接或間接對(duì)債務(wù)人持股，或者債務(wù)人直接或間接對(duì)債權(quán)人持股，且持股方以股東身份進(jìn)行債務(wù)重組;(2)債權(quán)人與債務(wù)人在債務(wù)重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務(wù)重組的交易實(shí)質(zhì)是債權(quán)人或債務(wù)人進(jìn)行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投入。

來源：武漢鑫稅廣通

編輯：沐林財(cái)訊