稅法規(guī)定

(1)企業(yè)所得稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)(2009]31號(hào))

第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定:開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%；開發(fā)項(xiàng)目位于地級(jí)地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%；開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%；屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。在年度納稅申報(bào)時(shí)，企業(yè)須出具對(duì)該項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間差異調(diào)整情況的報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))第三條規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；

開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；

開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

該條表明，完工條件的確認(rèn)采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年(完工年度)應(yīng)納稅所得額

但在實(shí)務(wù)中很多開發(fā)企業(yè)已經(jīng)符合開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用條件，但仍采用種種手段，延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入，例如雖為業(yè)務(wù)辦理了交房手續(xù)，但以辦理竣工決算為收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)點(diǎn)，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)間；以款項(xiàng)收齊開具正式發(fā)票為結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)點(diǎn),收入確認(rèn)由企業(yè)人為控制，推遲收入確認(rèn)時(shí)間等等。

為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條件確認(rèn)問題的通知》(國稅函2010]201 號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)(包括入住手續(xù))、或已開始實(shí)際投入使用時(shí)，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本，并計(jì)算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

結(jié)合（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）和（國稅函2010]201 號(hào)）文件，稅法認(rèn)定的完工時(shí)間是：采用辦理交付、竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則確認(rèn)。

(2)增值稅

增值稅屬于價(jià)外稅，不影響損益，但依附于增值稅的附加影響損益，在房地產(chǎn)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)需要加以考慮。

《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2024]36號(hào))規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2024第18號(hào))規(guī)定：一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)x3%。

適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照11%的適用稅率計(jì)算；

適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照 5%的征收率計(jì)算。

《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問的通知》(財(cái)稅〔2024〕74號(hào))規(guī)定：納稅人跨地區(qū)提供建筑服務(wù)、銷售和出租不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地、不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅時(shí)，以預(yù)繳增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。預(yù)繳增值稅的納稅人在其機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅時(shí)，以其實(shí)際繳納的增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按機(jī)構(gòu)所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

(3)土地增值稅

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。

會(huì)計(jì)規(guī)定

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)-收入》（2024年）的規(guī)定，企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布、或金額；

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

取得商品控制權(quán)，是指客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，也包括能夠有能力阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。

據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，不符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入條件，記入“合同負(fù)債”科目，實(shí)際交付開發(fā)產(chǎn)品時(shí)才可以確認(rèn)會(huì)計(jì)收入、結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)成本。

稅會(huì)差異

比較上面的稅會(huì)規(guī)定，差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

其一，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不滿足收入確認(rèn)的條件，不確認(rèn)為收入，但稅法規(guī)定，需要把預(yù)售收入按照計(jì)稅毛利率換算成計(jì)稅毛利額，然后扣除相應(yīng)的稅金及附加、土地增值稅后得到的凈額，計(jì)入預(yù)售當(dāng)年的應(yīng)納稅得額。等預(yù)售收入轉(zhuǎn)為會(huì)計(jì)收入后，企業(yè)再反過來，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

其二，按照預(yù)售收入計(jì)算稅金及附加、土地增值稅。由于會(huì)計(jì)上在預(yù)售時(shí)沒有確認(rèn)收入，大部分房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售時(shí)繳納的稅金及附加、土地增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-**

貸：銀行存款

沒有影響當(dāng)期損益，所以在本表第25行“3.實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”填報(bào)。

也有部分房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售時(shí)繳納稅金及附加、土地增值稅時(shí)：

借：稅金及附加

貸：銀行存款

已經(jīng)影響了當(dāng)期損益，反映在主表A100000第3行“減：稅金及附加”，所以就不能在本表第25行“3.實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”填報(bào)了，否則會(huì)形成重復(fù)扣除。

其三，實(shí)務(wù)中，有的房地產(chǎn)企業(yè)采用種種手段，延遲結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)金額，使得會(huì)計(jì)賬目毛利額小于稅收上應(yīng)確認(rèn)的毛利額，要在A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第 42 行“(六)其他”進(jìn)行調(diào)整。

【案例】

A房地產(chǎn)公司有2個(gè)開發(fā)項(xiàng)目：

開發(fā)項(xiàng)目一：

2020年預(yù)售不含稅收入8000萬元，預(yù)繳土地增值稅160萬元，公司記入“應(yīng)交稅費(fèi)”借方。

2024年結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入4000萬元(2020年開發(fā)項(xiàng)目一預(yù)售收入4000)，成本3000萬元(開發(fā)項(xiàng)目一成本3000萬元)。本年項(xiàng)目一竣工。

2024年項(xiàng)目一交付，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入4000萬元(2020年開發(fā)項(xiàng)目一預(yù)售收入4000)，成本3000萬元(開發(fā)項(xiàng)目一成本3000萬元)。項(xiàng)目一實(shí)際收入為8000 萬元(不含稅)，銷售成本為6000萬元，實(shí)際毛利2000萬元(25%)。

開發(fā)項(xiàng)目二：

2024年新開發(fā)項(xiàng)目，當(dāng)年預(yù)售不含稅收入10000萬元，實(shí)際發(fā)生稅金及附加(預(yù)繳土地增值稅)200萬元，并在2024年計(jì)入當(dāng)期損益。

2024年會(huì)計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入10000萬元(2024年開發(fā)項(xiàng)目二預(yù)售收入10000萬元)，成本5000萬元，項(xiàng)目完工。

(假定:開發(fā)項(xiàng)目一和開發(fā)項(xiàng)目二的預(yù)計(jì)毛利率都為15%，土地增值稅預(yù)繳率都為2%，不考慮增值稅。

2020年賬務(wù)處理

（1）收到項(xiàng)目一預(yù)售款

借:銀行存款 8000

貸:合同負(fù)債8000

（2）預(yù)繳項(xiàng)目一土地增值稅

借:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅 160

貸:銀行存款 160

2020年稅務(wù)處理

2020年在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)如下：

2024年賬務(wù)處理

（1）結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目一收入和成本

借:合同負(fù)債 4000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 4000

借:主營業(yè)務(wù)成本3000

貸:開發(fā)產(chǎn)品 3000

（2）項(xiàng)目一轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益的預(yù)繳土地增值稅

借:稅金及附加-土地增值稅 80

貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅80

（3）收到項(xiàng)目二預(yù)售款

借:銀行存款 10000

貸:合同負(fù)債 10000

（4）預(yù)繳項(xiàng)目二土地增值稅

借:稅金及附加-土地增值稅 200

貸:銀行存款 200

【溫馨提示】：由于2024年預(yù)繳土地增值稅時(shí)直接計(jì)入了“稅金及附加”，影響了損益，所以匯算清繳時(shí)不能再在A105010表第25行“3.實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”填報(bào)，否則會(huì)造成重復(fù)扣除。

2024年稅務(wù)處理

2024年在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)如下：

2024年由于項(xiàng)目一竣工，即已達(dá)到稅法上規(guī)定的完工條件，但會(huì)計(jì)核算只結(jié)轉(zhuǎn)收入4000萬元，成本3000萬元，會(huì)計(jì)賬目毛利額1000萬元（4000-1000）；而稅法規(guī)定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際收入8000萬元，成本6000萬元，實(shí)際毛利額2000萬元（8000-6000）會(huì)計(jì)賬目毛利額和稅收實(shí)際毛利額相差1000萬元，應(yīng)填入A105000第42行“（六）其他”“調(diào)增金額”列

2024年賬務(wù)處理

（1）結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目一收入和成本

借:合同負(fù)債 4000

貸:主營業(yè)務(wù)收入4000

借:主營業(yè)務(wù)成本3000

貸:開發(fā)產(chǎn)品3000

（2）項(xiàng)目一轉(zhuǎn)入當(dāng)前損益的預(yù)繳土地增值稅

借:稅金及附加-土地增值稅 80

貸:應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅 80

（3）結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目二收入和成本

借：合同負(fù)債10000

貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

借：主營業(yè)務(wù)成本5000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 5000

2024年稅務(wù)處理

2024年在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)如下：

2024年 由于項(xiàng)目一剩余收入已轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)收入，剩余成本已轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，已在2024年調(diào)整的毛利差異1000萬元，應(yīng)在2024年調(diào)減。

【溫馨提示】：從上面的填報(bào)過程中，我們可以看到，從2020年項(xiàng)目一開始到2024年項(xiàng)目一、二完工，總的納稅調(diào)增金額為3020萬元（1040+1980），等于總的調(diào)減金額3020萬元，一句話