一、政策依據(jù)

　　《上市公司股權激勵管理辦法》，上市公司以限制性股票、股票期權實行股權激勵的，適用本辦法;以法律、行政法規(guī)允許的其他方式實行股權激勵的，參照本辦法有關規(guī)定執(zhí)行。

　　財稅〔2009〕5號，是關于股票增值權和限制性股票的規(guī)定。限制性股票，是指上市公司按照股權激勵計劃約定的條件，授予公司員工一定數(shù)量本公司的股票。實施股票增值權計劃或限制性股票計劃的境內(nèi)上市公司，應在向中國證監(jiān)會報備的同時，將企業(yè)股票增值權計劃、限制性股票計劃或?qū)嵤┓桨傅扔嘘P資料報送主管稅務機關備案。

　　國稅函〔2009〕461號規(guī)定，應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即:上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價，下同)和本批次解禁股票當日市價(指當日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為：應納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價)÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　國家稅務總局公告2024年第18號，規(guī)定了限制性股票的企業(yè)所得稅處理。按以下規(guī)定執(zhí)行：(1)對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。(2)對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。(3)本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

　　財稅〔2024〕101號，規(guī)定了非上市公司股權激勵;

　　總局公告2024年第62號，規(guī)定了關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題;

　　財稅〔2024〕164號以及財政部 稅務總局公告2024年第42號規(guī)定了居民個人取得股票期權、股票增值權、限制性股票、股權獎勵等股權激勵(以下簡稱股權激勵)，符合相關條件的，在2024年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)，居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權激勵的，應合并計算納稅。

　　財政部 稅務總局公告2024年第35號(非居民個人和無住所居民個人個稅)對股權激勵所得來源地進行了明確。無住所個人取得的、股權激勵所得按照關于工資薪金所得來源地的規(guī)定確定所得來源地的，無住所個人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務時收到的股權激勵所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來源于境外的工資薪金所得;無住所個人停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務離境后收到的股權激勵所得，對屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。具體計算方法為：數(shù)月獎金或者股權激勵乘以數(shù)月獎金或者股權激勵所屬工作期間境內(nèi)工作天數(shù)與所屬工作期間公歷天數(shù)之比。

　　《國家稅務總局關于進一步深化稅務領域“放管服”改革培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2024〕69號)，加強股權激勵個人所得稅管理。

　　企業(yè)會計準則第11號及指南——股份支付

　　企業(yè)會計準則解釋第4號

　　企業(yè)會計準則解釋第7號

　　案例一：2020年8月，甲上市公司股東大會審議通過了《關于向激勵對象授予限制性股票的議案》，確定2020年8月5日為限制性股票授予日，以4.44元/股的授予價格向12名激勵對象授予1040萬股限制性股票。股票來源為公司向激勵對象定向發(fā)行公司A股普通股股票。甲公司在授予日收到所有激勵對象繳納的新增股款4617.6萬元，并于當日辦理完畢限制性股票登記手續(xù)。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為4592.36萬元。2020年8月至2024年8月，激勵計劃授予的限制性股票的限售期分別為自激勵對象獲授的限制性股票登記完成之日起12個月、24個月、36個月，分三次解除限售，解除限售比例分別為30%、30%、40%。

　　解除限售條件為：

　　分別對公司業(yè)績指標和個人業(yè)績指標進行考核，以達到考核目標作為激勵對象獲授限制性股票當年度的解除限售條件。公司未滿足上述業(yè)績考核目標的，所有激勵對象對應考核當年可解除限售的限制性股票均不得解除限售，由公司回購注銷。若當年度公司業(yè)績考核達標，激勵對象個人當年實際解除限售額度=個人當年計劃解除限售額度×個人解除限售比例。個人年度考核結果優(yōu)秀或良好，解除限售比例為100%，合格，解除限售比例為80%，不合格，由公司回購注銷。

　　2024年9月15日，甲公司2020年限制性股票激勵計劃的第一個解除限售期已經(jīng)屆滿，經(jīng)董事會同意為符合解除限售條件的12名激勵對象解除限售股份數(shù)量1040萬×30%=312萬股。9月15日該股票的收盤價格為8.24元。

　　會計處理：

　　1.2020年8月5日發(fā)行普通股股票時：

　　借：銀行存款 4617.6

　　貸：股本 1040

　　資本公積——股本溢價 3617.6

　　借：庫存股 4617.6

　　貸：其他應付款——限制性股票回購義務 4617.6

　　2.甲公司2020年末確認股權激勵費用=4592.36*30%*5/12+4592.36*30%*5/24+4592.36*30%*5/36=X

　　借：管理費用 X

　　貸：資本公積——其他資本公積 X

　　稅務處理：納稅調(diào)增 X

　　3.2020年8月激勵對象標的股票解鎖

　　借：資本公積——其他資本公積 1377.71(=4592.36*30%)

　　貸：資本公積——股本溢價 1377.71

　　貸：其他應付款——限制性股票回購義務 1385.28

　　貸：庫存股 1385.28

　　稅務處理：

　　2024年9月15日，甲公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除金額=1040×30%×(8.24-4.44)=1185.6萬元。

　　案例二：2024年1月某上市公司員工周某以l元/股的價格持有該公司的限制性股票5萬股(通過股權激勵方式取得)，該股票在中國證券登記結算公司登記日收盤價為4元/股，2024年12月5日解禁股票3萬股，解禁當日收盤價7元/股。暫不考慮交易環(huán)節(jié)發(fā)生的相關稅費。周某本次解禁股票的應納稅所得額是多少?

　　解析：1.稅目及扣繳義務人

　　個人因任職、受雇從上市公司取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內(nèi)機構按照“工資、薪金所得”項目，依法扣繳其個人所得稅。持有期間分紅時，按股息紅利所得。

　　2.納稅義務發(fā)生時間

　　限制性股票個人所得稅納稅義務發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。注意不是授予日也不是售出日。

　　3.應納稅所得額計算

　　被激勵對象限制性股票原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。

　　被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為：

　　應納稅所得額=(股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價)÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))

　　理解：上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司(境外為證券登記托管機構)進行股票登記日期的股票市價(指當日收盤價，下同)和本批次解禁股票當日市價(指當日收盤價，下同)的平均價格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵對象本批次解禁股份數(shù)所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數(shù)額，其差額為應納稅所得額。

　　結合本案例：應納稅所得額=(4+7)÷2×30000-50000×(30000/50000)=135000(元)

　　依據(jù)：《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》(國稅函〔2009〕461號)

　　4.應納稅額計算

　　居民個人取得限制性股票等股權激勵，符合相關條件的，在2024年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：

　　應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數(shù)

　　居民個人一個納稅年度內(nèi)取得兩次以上(含兩次)股權激勵的，應合并計算納稅。

綜合所得適用

　　結合本案例，周某取得的限制性股票，應全額單獨計稅，應納個人所得稅額=135000×10%-2520=10980(元)

　　依據(jù)：財稅〔2024〕164號、財政部 稅務總局公告2024年第42號

　　5.稅收優(yōu)惠

　　周某如在2020年1月15日前向主管稅務機關提交《上市公司股權激勵個人所得稅延期納稅備案表》、股權激勵計劃、董事會或股東大會決議等資料，可自2024年12月5日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

　　依據(jù)：財稅〔2024〕101號

來源：小穎言稅

編輯：沐林財訊