稅務(wù)行政處罰中“沒有主觀過錯(cuò)”的類型可分為不可抗力和意外事件、第三方原因、稅務(wù)機(jī)關(guān)原因三種。因不可抗力原因?qū)е碌倪`法行為，行政相對(duì)人需證明不可抗力與稅務(wù)違法行為之間的因果關(guān)系。因第三方原因?qū)е碌?，納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)證明材料。因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因?qū)е碌?，稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行免罰操作。

新修訂的行政處罰法將于2021年7月15日起施行。該法第三十三條第二款規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。該條作為新行政處罰法的新增條款，對(duì)于進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)“過罰相當(dāng)”“教育與懲戒相結(jié)合”，更好地維護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益具有積極意義，受到理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。目前新行政處罰法施行在即，基層稅務(wù)人員應(yīng)正確理解、把握該條款的內(nèi)涵并準(zhǔn)確適用處罰。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政處罰中“沒有主觀過錯(cuò)”的類型可分為不可抗力和意外事件、第三方原因、稅務(wù)機(jī)關(guān)原因三種。

不可抗力和意外事件

在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則中，有兩個(gè)條款涉及“不可抗力”概念。一是納稅人、扣繳義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）因不可抗力，不能按期辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表的，可以申請(qǐng)延期辦理；但是，應(yīng)當(dāng)在不可抗力情形消除后立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。二是因不可抗力，導(dǎo)致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到較大影響，因此不能按期繳納稅款的，可以申請(qǐng)延期繳納稅款。

由于稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則未對(duì)“不可抗力”作出明確定義，可對(duì)照民事法律或刑事法律中的界定。民法典第一百八十條規(guī)定：“因不可抗力不能履行民事義務(wù)的，不承擔(dān)民事責(zé)任。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。不可抗力是不能預(yù)見、不能避免且不能克服的客觀情況?！辈豢煽沽唧w包括自然災(zāi)害，如臺(tái)風(fēng)、地震、洪水、火山爆發(fā)等；政府行為，如征收、征用、發(fā)布禁運(yùn)、禁止進(jìn)口出口等行政命令；社會(huì)異常事件，如罷工、騷亂、戰(zhàn)爭(zhēng)、瘟疫等。刑法第十六條“不可抗力和意外事件”條款規(guī)定：“行為在客觀上雖然造成了損害結(jié)果，但是不是出于故意或者過失，而是由于不能抗拒或者不能預(yù)見的原因所引起的，不是犯罪?！惫P者認(rèn)為，新行政處罰法第三十三條第二款的“沒有主觀過錯(cuò)”應(yīng)參照刑法中“不可抗力和意外事件”的界定。不可抗力是由于行為人不能依自己的意志支配自己的行為，即使已經(jīng)預(yù)見會(huì)發(fā)生危害結(jié)果，但無法采取避免措施，或雖然行為人采取了避免措施，但仍無法避免危害結(jié)果的發(fā)生。意外事件是因?yàn)樾袨槿酥饔^上根本不能認(rèn)識(shí)到損害結(jié)果會(huì)發(fā)生，不但沒有預(yù)見，而且根據(jù)其實(shí)際能力和當(dāng)時(shí)的具體條件，行為時(shí)也根本無法預(yù)見。二者存在細(xì)微差別，共同點(diǎn)是行為人不存在故意或者過失，即主觀過錯(cuò)。

實(shí)際工作中，納稅人因不可抗力原因造成稅收違法的情況時(shí)有發(fā)生。例如，出于防控疫情的需要，政府對(duì)中高風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)采取封閉、封控管理，企業(yè)經(jīng)營(yíng)和人員外出受到限制，由此導(dǎo)致納稅人發(fā)生逾期申報(bào)。對(duì)于突發(fā)疫情導(dǎo)致的地區(qū)和人員封閉、封控，納稅人不能預(yù)見、不能避免且不能克服，不存在主觀過錯(cuò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)進(jìn)行處罰，不得認(rèn)定為非正常戶，不影響其納稅信用等級(jí)評(píng)定。上述處理原則在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于充分發(fā)揮稅收職能作用 助力打贏疫情防控阻擊戰(zhàn)若干措施的通知》（稅總發(fā)〔2024〕14號(hào)）文件中已作出明確規(guī)定。同理，如因臺(tái)風(fēng)、洪水災(zāi)害造成某企業(yè)稅控裝置毀損、滅失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能對(duì)納稅人作出損毀稅控裝置的行政處罰。

關(guān)于不可抗力免罰的證明責(zé)任，筆者認(rèn)為，行政相對(duì)人無須對(duì)眾所周知的事實(shí)（如政府對(duì)疫情地區(qū)進(jìn)行封閉、封控管理，某地爆發(fā)自然災(zāi)害等）進(jìn)行證明，但對(duì)不可抗力與稅務(wù)違法行為之間的因果關(guān)系仍須舉證證明。如企業(yè)的法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、辦稅員因疫情被隔離導(dǎo)致未履行稅法規(guī)定義務(wù)的，需提供相關(guān)人員被隔離或限制外出的證明。

第三方原因

在稅務(wù)執(zhí)法中，會(huì)遇到由于第三方的故意或過失，導(dǎo)致行政相對(duì)人發(fā)生稅務(wù)違法行為的情形。如某企業(yè)持稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收繳款書及時(shí)到銀行進(jìn)行繳納，因?yàn)殂y行系統(tǒng)故障延遲解入國(guó)庫(kù)，造成逾期繳納稅款；某企業(yè)的賬冊(cè)被犯罪分子盜竊，造成記賬憑證和有關(guān)資料丟失；某企業(yè)銷售貨物，開具發(fā)票后在快遞寄送過程中遺失，造成丟失發(fā)票的后果，等等。發(fā)生這些情況時(shí)，行政相對(duì)人往往會(huì)作出免予行政處罰的陳述申辯，之前稅務(wù)機(jī)關(guān)在無明確法律規(guī)定的情況下，難以直接作出免罰決定，只能以集體審議的方式進(jìn)行個(gè)案減輕處罰，或直接在本地行政處罰裁量基準(zhǔn)中作出特定情況下免罰的規(guī)定，如《湖北省稅務(wù)系統(tǒng)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，有證據(jù)證明丟失發(fā)票屬于對(duì)方或第三方責(zé)任的屬于丟失發(fā)票違法行為的輕微情節(jié)，不予處罰。新行政處罰法施行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接依據(jù)第三十三條，不再對(duì)上述納稅人作出逾期繳納稅款、丟失記賬憑證和丟失發(fā)票的處罰。

因第三方原因造成的違法，納稅人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相應(yīng)證明材料，如銀行對(duì)系統(tǒng)故障的情況說明、納稅人的報(bào)警回執(zhí)、快遞公司遺失發(fā)票的情況說明等，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后進(jìn)行免罰處理。

稅務(wù)機(jī)關(guān)原因

個(gè)別情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因也會(huì)造成納稅人發(fā)生違法行為。例如，某企業(yè)在通過電子稅務(wù)局申報(bào)時(shí)，系統(tǒng)提示成功申報(bào)，卻未將申報(bào)數(shù)據(jù)保存上傳，納稅申報(bào)期后納稅人發(fā)現(xiàn)逾期申報(bào)；或者稅務(wù)機(jī)關(guān)通過數(shù)據(jù)對(duì)碰，發(fā)現(xiàn)對(duì)某企業(yè)遺漏核定某稅種，遂補(bǔ)做稅種認(rèn)定，但未告知企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)未及時(shí)對(duì)補(bǔ)認(rèn)定的稅種進(jìn)行申報(bào)。上述情況下，由于納稅人本身對(duì)逾期申報(bào)行為并不存在主觀過錯(cuò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)進(jìn)行處罰。

需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)進(jìn)行催報(bào)不代表納稅人對(duì)逾期申報(bào)行為沒有責(zé)任。有些納稅人，甚至個(gè)別稅務(wù)人員都認(rèn)為，如果未對(duì)逾期申報(bào)行為發(fā)出催報(bào)文書，就不能夠作出處罰。但探究稅收征管法和新行政處罰法的規(guī)定，責(zé)令限期改正行為應(yīng)在對(duì)逾期申報(bào)進(jìn)行處罰時(shí)做出，但并不是處罰的前置條件（規(guī)范性文件有明確規(guī)定的除外）。稅務(wù)機(jī)關(guān)未作催報(bào)處理的，相關(guān)稅務(wù)人員需承擔(dān)瑕疵執(zhí)法的行政責(zé)任，但納稅人不因此免罰。

司法機(jī)關(guān)亦普遍持上述觀點(diǎn)。在某房產(chǎn)開發(fā)有限公司訴稅務(wù)機(jī)關(guān)一案中，法院認(rèn)為，納稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)，并不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)的不及時(shí)宣傳教育、提示、催繳而少繳或者免繳稅款。

從“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯(cuò)的，不予行政處罰”的規(guī)定可以看出，對(duì)于稅法中不以行為人主觀故意為要件的行政處罰，需由當(dāng)事人自行搜集證據(jù)并在處罰決定作出前主動(dòng)向行政機(jī)關(guān)舉證。但是，因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因?qū)е碌倪`法行為，由于涉及的證據(jù)屬于由國(guó)家機(jī)關(guān)保存導(dǎo)致行政相對(duì)人或者第三人不能自行收集的，一般情況下納稅人難以直接舉證，對(duì)納稅人主張沒有主觀過錯(cuò)不應(yīng)受行政處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)查清事實(shí)提取證據(jù)。否則，納稅人也可以根據(jù)行政訴訟法第四十一條第一款的規(guī)定申請(qǐng)人民法院調(diào)取。

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