境外公司在境內服務 稅務處理的三點關注

案例：2024年1月，中國境內某公司（以下稱甲公司）與新加坡某公司（以下稱A公司）簽訂服務合同，約定A公司為甲公司提供設計服務，服務收費200萬美元，同時約定A公司收取的200萬美元不承擔任何境內稅費。2024年4月10日，A公司交付圖紙且不保留任何權利。4月15日甲公司支付了200萬美元。合同自簽訂日起至交付圖紙為止，A公司先后派人員實地測量和考察，共計150天。該項業(yè)務應如何繳稅？稅款如何計算？

一般來說，境外公司在境內銷售服務，應依法繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。筆者認為，A公司處理該項納稅事項，重點需要關注三個方面。

在中國境內繳納哪些稅

（一）增值稅及附加稅費

《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依法繳納增值稅?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2024〕36號）規(guī)定，在境內銷售服務、無形資產或者不動產，指服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內。

案例中，A公司是新加坡境內企業(yè)，其設計服務的購買方甲公司是中國境內企業(yè)，符合服務的“購買方在境內”這一規(guī)定，應當依法繳納增值稅。同時，依據《國務院關于統(tǒng)一內外資企業(yè)和個人城市維護建設稅和教育附加制度的通知》（國發(fā)〔2010〕35號）以及甲公司所在省政府的規(guī)定，A公司還需要同時繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加，稅率分別為7%、3%和2%。

（二）企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務，按照其是否在中國境內設立機構場所、取得所得的來源、以及所得與機構場所的相關性，企業(yè)所得稅計繳有兩種情形：一是非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為25%。二是非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為20%，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。其中機構、場所的范圍，也包括境外企業(yè)在境內提供勞務的場所。

實務中，對于非居民企業(yè)在中國境內營業(yè)利潤所得是否繳納企業(yè)所得稅，還需要結合兩國間的稅收協(xié)定，予以綜合判定?！吨腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（國稅函〔2007〕790號，以下簡稱《協(xié)定》）規(guī)定，締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。

案例中，A公司是新加坡企業(yè)，其在境內是否繳納企業(yè)所得稅，取決于其在中國境內提供勞務的場所是否構成《協(xié)定》中的常設機構?！丁粗腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）規(guī)定，締約國一方企業(yè)派其雇員或其雇傭的其他人員到締約對方提供勞務，僅以任何十二個月內這些人員為從事勞務活動在對方停留連續(xù)或累計超過183天的，構成常設機構。

綜上所述，A公司自合同簽訂日起至交付圖紙為止，先后派人員實地測量和考察，共計150天，不足《協(xié)定》規(guī)定構成常設機構的時間要求，因此，不需要就其在中國境內取得的所得繳納企業(yè)所得稅。

如何申報納稅

（一）增值稅及附加稅費應由甲公司代扣代繳

財稅〔2024〕36號文件規(guī)定，境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值扣繳義務人?！斗蔷用癯邪こ套鳂I(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號）也規(guī)定，非居民在中國境內發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應稅行為而在境內未設立經營機構的，以代理人為營業(yè)稅或增值稅的扣繳義務人；沒有代理人的，以發(fā)包方、勞務受讓方或購買方為扣繳義務人。

案例中，境外A公司在境內未設立經營機構，其為境內甲公司提供設計服務，屬于增值稅制度中在境內未設立經營機構，也沒有代理人的情形，甲公司應當依法代扣代繳增值稅。其隨增值稅附征的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加等，依據《城市維護建設稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規(guī)定》等規(guī)定，也同時代扣代繳。

（二）企業(yè)所得稅應由A公司申報繳納或由稅務機關指定扣繳

增值稅制度中的經營機構與企業(yè)所得稅制度中的機構、場所既相關聯(lián)又各有區(qū)別，A公司在增值稅制度中無設立經營機構，而在企業(yè)所得稅法規(guī)中，其在境內提供勞務的場所又認定為機構、場所。對提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據表明不履行納稅義務；或是沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內的代理人履行納稅義務；或是未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的，依據《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。

案例中A公司依據《協(xié)定》規(guī)定不需在中國境內繳納企業(yè)所得稅，因此不需要自行申報企業(yè)所得稅，稅務機關也不需要指定甲公司代扣代繳。

A公司增值稅及附加稅費的應納稅額如何計算

（一）一般規(guī)定

財稅〔2024〕36號文件規(guī)定，境外單位或者個人在境內發(fā)生應稅行為，在境內未設有經營機構的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：

應扣繳增值稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率

同時，依法繳納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加等稅費。

（二）不繳納企業(yè)所得稅的凈收入計稅

案例中，A公司與甲公司約定由A公司收取的200萬美元不承擔任何境內稅費，即A公司取得的所得是稅后凈收入，甲公司應代扣代繳稅款，需要將稅后凈所得還原為稅前收入額，予以計算。

A公司不需要在中國境內繳納企業(yè)所得稅，無須考慮企業(yè)所得稅還原。我國增值稅實行的是價稅分離的稅收制度，而對于增值稅附征的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加等稅費，實行的是價內稅制度。因此，A公司取得的200萬美元，應認定為繳納了附加稅費后的不含稅收入額。應按下列公司計算不含稅收入額：

不含稅收入＝繳納附加稅費后的不含稅收入額÷［1——增值稅率×（7%＋3%＋2%）］

A公司設計服務的增值稅稅率為6%，假定匯率是1美元兌換6.5元人民幣，則：

A公司增值稅不含稅收入額＝1300÷（1——6%×12%）＝1309.43（萬元）

甲公司應代扣A公司稅款如下：

增值稅及附加稅費＝1309.43×6%×（1＋7%＋3%＋2%）＝88（萬元）

（三）繳納企業(yè)所得稅的凈收入計稅

《國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第9號）規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。

假定境外A公司需要按照《企業(yè)所得稅法》第三條第三款，就中國境內所得按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅，其不含稅收入額的換算，應同時考慮企業(yè)所得稅和附加稅費的繳納扣除，按照下列公式計算：

不含稅收入＝全部稅后凈收入÷［1——10%——6%×（7%＋3%＋2%）］

應納稅費為：

增值稅及其附加＝不含稅收入×增值稅率×［1＋（7%＋3%＋2%）］

企業(yè)所得稅＝不含稅收入×10%。

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