對房地產(chǎn)行業(yè)而言，與其他行業(yè)相比之下，其生產(chǎn)運(yùn)營最大的特點(diǎn)就是跨周期性和商品房預(yù)售制度。所以對應(yīng)到房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅稅制設(shè)計(jì)層面，就需要著重考量房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的跨周期性和預(yù)售制所帶來的特殊和復(fù)雜的稅款計(jì)算和納稅申報問題。

房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅管理問題貫穿于整個開發(fā)流程，從前期取得土地，到融資，開發(fā)報建，再到銷售，項(xiàng)目清算，直至最后公司注銷。特別是公司注銷前的各個階段，稅務(wù)管理的成效直接影響開發(fā)業(yè)務(wù)的整體效益。

在了解房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅具體政策細(xì)節(jié)之前，需要對房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅稅制結(jié)構(gòu)有整體概念上的理解，尤其是其與土地增值稅和增值稅稅制結(jié)構(gòu)的區(qū)別。

01 企業(yè)所得稅的稅制設(shè)計(jì)

企業(yè)所得稅的稅制設(shè)計(jì)是年度匯算清繳制度，企業(yè)將一個完整的納稅年度內(nèi)所有發(fā)生的收入、歸集的成本和費(fèi)用進(jìn)行匯總，計(jì)算該納稅年度內(nèi)的應(yīng)稅所得。如果產(chǎn)生正向所得，征稅。如果產(chǎn)生負(fù)向虧損，往后結(jié)轉(zhuǎn)。

對于一般的企業(yè)來說，基本都是前期虧損，后期盈利的商業(yè)運(yùn)營規(guī)律，所以中國的企業(yè)所得稅在稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)上虧損是往后彌補(bǔ)的，而不允許向前彌補(bǔ)。這里恰恰是關(guān)鍵，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)比較特殊，預(yù)售階段是按照預(yù)計(jì)毛利制計(jì)征企業(yè)所得稅，等達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)再按實(shí)際毛利率進(jìn)行計(jì)征企業(yè)所得稅，同時轉(zhuǎn)回前期按預(yù)計(jì)毛利計(jì)算的企業(yè)所得稅。同時絕大部分的房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，出于風(fēng)險控制和運(yùn)營管理的要求，都是采用項(xiàng)目公司制。這就意味著如果一個房地產(chǎn)項(xiàng)目在完工后出現(xiàn)實(shí)際毛利比預(yù)計(jì)毛利低的場景，就會導(dǎo)致前期交稅而后期因盈利不足于消化預(yù)計(jì)毛利而承擔(dān)巨大稅務(wù)損失的尷尬畫面。

02 企業(yè)所得稅稅制與土地增值稅稅制區(qū)別

與企業(yè)所得稅的稅制設(shè)計(jì)有所區(qū)別，土地增值稅的稅制設(shè)計(jì)不是匯算清繳的模式，是項(xiàng)目清算制。這種清算模式盡管也是在法人主體內(nèi)部，但是土地增值稅清算不歸集法人主體某個納稅年度所有的收入、成本和費(fèi)用，而是歸集某個房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目整個開發(fā)、銷售周期內(nèi)收入和成本。比如一個法人主體下同時運(yùn)營兩個項(xiàng)目，A項(xiàng)目是增值兩個億，B項(xiàng)目是負(fù)增值三個億，假如都達(dá)到了土地增值稅清算條件。

那么問題就是，在同一個法人主體下，A項(xiàng)目的增值和B項(xiàng)目的負(fù)增值能否相互抵消后以凈額進(jìn)行清算？答案是不允許，甚至不同業(yè)態(tài)之間的負(fù)增值都可能不被允許抵減。這就是土地增值稅的稅制結(jié)構(gòu)問題，土地增值稅是項(xiàng)目清算制，它不管你其他項(xiàng)目是盈利還是虧損，只要單個項(xiàng)目下是增值的，就要單獨(dú)交稅。其他項(xiàng)目如果是負(fù)增值狀態(tài)，那么最多就是不征稅。所以這樣我們也就能理解實(shí)務(wù)中會存在這樣一種事實(shí)，就是房地產(chǎn)企業(yè)的老板在一個法人主體下操盤了不同的項(xiàng)目，一通運(yùn)營下來發(fā)現(xiàn)整體上并不掙錢，但是到了土地增值稅清算的時候卻發(fā)現(xiàn)要交很多稅收，這是最郁悶的一種情況。

但是反過來，與企業(yè)所得稅相比，在土地增值稅層面來說，一個房地產(chǎn)項(xiàng)目如果前期盈利后期虧損就可以在清算的時候整體核算，盈虧產(chǎn)生抵消的效果。土地增值稅不考慮納稅年度的問題，這樣就不會出現(xiàn)企業(yè)所得稅那種前期盈利交稅，后期虧損只能往后彌補(bǔ)的情況。土地增值稅也有預(yù)繳機(jī)制，但在清算時如發(fā)現(xiàn)前期預(yù)繳多了，可以申請退稅。

03 企業(yè)所得稅稅制與增值稅稅制區(qū)別

增值稅既不是像企業(yè)所得稅納稅年度匯算清繳的模式，也不是土地增值稅項(xiàng)目清算的方式，而是對進(jìn)銷匹配制，即：一般納稅人納稅期內(nèi)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行匹配，銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額而交稅，銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，不交稅同時將相關(guān)進(jìn)項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)留抵至后期。落實(shí)到房地產(chǎn)企業(yè)，則是在前期進(jìn)行預(yù)繳，在納稅義務(wù)發(fā)生時間（目前主流為交房）時再進(jìn)行清算，清算時進(jìn)行正常進(jìn)銷匹配的同時考量前期預(yù)繳額。

2024年以前增值稅最擔(dān)心的就是銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額之間的錯配問題，比如說前面的納稅期產(chǎn)生大量銷項(xiàng)稅額但是沒有進(jìn)項(xiàng)稅額，后面的納稅期不再產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額的時候卻開始認(rèn)證大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，這樣就意味著前期交納大量的增值稅，后期產(chǎn)生大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額留抵稅額。以房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)為例，如果出現(xiàn)交房在前，竣工結(jié)算取票在后，就可能會發(fā)生前期交銷項(xiàng)后期取得進(jìn)項(xiàng)留抵的場景。在2024年以前，增值稅留抵稅額沒辦法退稅，所以會占用房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的大量資金。2024年之后的增量留抵退稅的制度一定程度上解決了增值稅錯配的問題，但是一是增量二是比例，所以也并不能百分百解決。

作者：傅吉俊 鄭會廣 王殿會

來源：稅明大道