企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中轉(zhuǎn)讓計(jì)算機(jī)軟件和專利權(quán)是否繳納增值稅有明確政策依據(jù)

2024年03月04日 中國(guó)稅務(wù)報(bào) 版次：07 作者：鄒勝

Wind數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)，今年以來(lái)，A股上市公司已完成資產(chǎn)重組12例，涉及交易金額619.95億元。企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中，對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的不征增值稅范圍有具體限定，出于防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)考慮，建議企業(yè)準(zhǔn)確把握、分類適用不同的稅務(wù)處理方式。

案例

A公司是一家工業(yè)制造企業(yè)。2021年10月，因業(yè)務(wù)整合，B公司對(duì)A公司實(shí)施吸收合并，雙方完成資產(chǎn)重組。重組過(guò)程中，A公司將現(xiàn)有全部資產(chǎn)、負(fù)債、人員一并轉(zhuǎn)讓給B公司，相關(guān)權(quán)利義務(wù)也由B公司完整承繼。

A公司認(rèn)為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“13號(hào)公告”） 以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2024〕36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為可以適用不征增值稅規(guī)定。

但是，筆者在審查相關(guān)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司在重組基準(zhǔn)日，審計(jì)報(bào)告中“無(wú)形資產(chǎn)—計(jì)算機(jī)軟件及其他”一欄的列示金額為2000萬(wàn)元。其中，1600萬(wàn)元為計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品，剩余400萬(wàn)元?jiǎng)t為一項(xiàng)外購(gòu)專利權(quán)。基于此，A公司適用不征增值稅政策可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

分析

對(duì)于資產(chǎn)重組的增值稅處理，13號(hào)公告規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。同時(shí)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第二款第五項(xiàng)規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。

根據(jù)上述兩個(gè)文件，企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓貨物、不動(dòng)產(chǎn)以及土地使用權(quán)的行為，可不征增值稅。但是，對(duì)于除貨物、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)之外的其他資產(chǎn)，例如技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、除土地使用權(quán)以外的自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，是否屬于不征增值稅的范疇，相關(guān)稅收政策并無(wú)明確的規(guī)定，實(shí)務(wù)中存在不同的觀點(diǎn)。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提，企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，無(wú)論轉(zhuǎn)讓標(biāo)的是貨物、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)，還是無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，均應(yīng)不征收增值稅；還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)重組涉及的貨物、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，可不征收增值稅。而未在上述兩個(gè)文件中列明的其他資產(chǎn)，應(yīng)按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，其在“無(wú)形資產(chǎn)”科目中核算的資產(chǎn)，主要包括計(jì)算機(jī)軟件和專利權(quán)兩部分。根據(jù)現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，銷售軟件產(chǎn)品屬于增值稅的征稅范圍。在增值稅發(fā)票系統(tǒng)《商品和服務(wù)稅收分類與編碼》中，軟件產(chǎn)品屬于貨物類“1-06-03-01”，具體包括基礎(chǔ)軟件、應(yīng)用軟件、嵌入式軟件，不包括軟件服務(wù)。因此，對(duì)于A公司作為無(wú)形資產(chǎn)核算的計(jì)算機(jī)軟件，應(yīng)屬于資產(chǎn)重組中的“貨物”，可適用13號(hào)公告的規(guī)定，不征收增值稅。

對(duì)于外購(gòu)的400萬(wàn)元專利權(quán)，根據(jù)財(cái)稅〔2024〕36號(hào)文件附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》后附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第二條的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)。據(jù)此，專利權(quán)應(yīng)屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇。但是，無(wú)形資產(chǎn)并不在13號(hào)公告和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》所列舉的范圍內(nèi)，如果按照不征增值稅進(jìn)行處理，可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

建議

企業(yè)在資產(chǎn)重組過(guò)程中，要準(zhǔn)確把握現(xiàn)行政策的覆蓋面，除貨物、不動(dòng)產(chǎn)以及土地使用權(quán)之外，目前暫無(wú)針對(duì)其他資產(chǎn)的不征稅依據(jù)，納稅人在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，要準(zhǔn)確把握、分類適用不同的稅務(wù)處理方式。如果對(duì)具體業(yè)務(wù)存在困惑，建議企業(yè)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。

[作者單位：中匯智谷（武漢）稅務(wù)師事務(wù)所有限公司]