土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率，起到了規(guī)范土地、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益的作用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)綜合稅負(fù)中土地增值稅占有較大比重，一直為各方所關(guān)注。特別是土地增值稅的“清算單位”以什么為標(biāo)準(zhǔn)，影響到了土地增值稅最終的清算結(jié)果。司法案例中關(guān)于“清算單位”的確定根據(jù)各個(gè)樓盤具體的情形而有不盡相同的判決結(jié)果，這始終是一個(gè)熱議話題。本文以一個(gè)司法案例的全流程梳理來探析土地增值稅“清算單位”的確定依據(jù)、財(cái)務(wù)核算和稅法清算如何有效銜接、在司法訴訟中稅企雙方如何有效溝通、企業(yè)針對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)如何積極應(yīng)對(duì)等事項(xiàng)，以提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收管理能力，減少企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、基本案情

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）開發(fā)的B項(xiàng)目的土地用途為旅游、商住用地，項(xiàng)目建設(shè)包括住宅、酒店等，規(guī)劃指標(biāo)為：容積率0.8,建筑密度19.8%，綠地51.8%。H項(xiàng)目系統(tǒng)一規(guī)劃、整體報(bào)建，C市規(guī)劃建設(shè)局對(duì)整個(gè)項(xiàng)目頒發(fā)了建設(shè)工程規(guī)劃臨時(shí)許可證。D省稅務(wù)稽查局、稅務(wù)局依據(jù)B項(xiàng)目的容積率0.8認(rèn)定該項(xiàng)目為非普通住宅，不滿足適用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅收優(yōu)惠條件。此案歷經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議、省高院行政判決，最后，最高人民法院（以下簡(jiǎn)稱最高院）支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政決定。

二、稅企爭(zhēng)議焦點(diǎn)

A公司觀點(diǎn)：（1）根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第一條和《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》第十七條的規(guī)定，對(duì)同一清算單位的房地產(chǎn)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住房和非普通住房的，應(yīng)該分別計(jì)算普通住房和非普通住房的增值額、增值率，征收土地增值稅。（2）C市規(guī)劃建設(shè)局作出的《關(guān)于B項(xiàng)目的規(guī)劃意見》已經(jīng)根據(jù)B開發(fā)項(xiàng)目土地的不同用途，將用地性質(zhì)分為居住用地和酒店用地，并核定了不同的容積率。項(xiàng)目中的居住用地容積率為1.067，大于1，應(yīng)認(rèn)定為普通住宅。

D省稅務(wù)稽查局觀點(diǎn)：（1）國(guó)家及稅務(wù)部門在考量給予項(xiàng)目開發(fā)、所有者稅收優(yōu)惠時(shí)，以項(xiàng)目整體容積率評(píng)判其是否滿足稅收優(yōu)惠條件，具備合理的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)意義。（2）D省稅務(wù)稽查局依據(jù)B項(xiàng)目的容積率0.8認(rèn)定該項(xiàng)目為非普通住宅，據(jù)此作出稅務(wù)處理決定書，具有充分的法律依據(jù)。

三、法院觀點(diǎn)

最高院經(jīng)審查認(rèn)為，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱土地增值稅實(shí)施細(xì)則）第八條、第十六條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算。第十一條規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過本細(xì)則第七條一、二、三、五、六項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額之和百分之二十的，免征土地增值稅?！蛾P(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文）規(guī)定，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。當(dāng)時(shí)有效的《D省人民政府關(guān)于促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的意見》（以下簡(jiǎn)稱D省74號(hào)文)第九條規(guī)定，D省享受稅收優(yōu)惠政策普通住房標(biāo)準(zhǔn)為同時(shí)具備住宅小區(qū)容積率1.0以上，單套建筑面積144平方米以下（含144平方米）兩個(gè)條件。

四、案例啟示

（一）企業(yè)學(xué)習(xí)、理解、運(yùn)用稅法條款時(shí)應(yīng)完整、全面、準(zhǔn)確

A公司申請(qǐng)?jiān)賹?，提出：二審判決未對(duì)被申請(qǐng)人所依據(jù)的法規(guī)進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，不適用國(guó)家及D省對(duì)房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅需要根據(jù)房屋類型和性質(zhì)分別征收的規(guī)定，屬于適用法律錯(cuò)誤。

筆者認(rèn)為，本案例中，最高院選擇適用稅法法律（包括《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、187號(hào)文、D省74號(hào)文）時(shí)，嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致，按照層級(jí)關(guān)系，即法律效力由高至低出具審判意見。先引用《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》，再引用國(guó)家稅務(wù)總局通知，最后是地方政府意見，邏輯清晰，上位法的支持及下位法的出處也標(biāo)注得當(dāng)。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。187號(hào)文對(duì)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》中的清算單位進(jìn)行了進(jìn)一步的細(xì)化，從發(fā)布時(shí)間、內(nèi)容描述上是一次有益的補(bǔ)充?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》中將對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。最后，最高院引用了D省74號(hào)文中的普通住房具體判定標(biāo)準(zhǔn)。

A公司主張法律依據(jù)時(shí)，采用了187號(hào)文和《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（以下簡(jiǎn)稱《土地清算規(guī)程》）。同是187號(hào)文第一條，最高院將此條款全文摘錄，土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。《土地清算規(guī)程》第十七條規(guī)定，清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算；對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算；對(duì)不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

A公司采用的《土地清算規(guī)程》是2009年5月12日國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市地方稅務(wù)局下發(fā)的操作規(guī)程，法律效力相對(duì)低一些。　

兩個(gè)法規(guī)條款內(nèi)容基本趨同，均為三段式陳述，三段內(nèi)容是按順序執(zhí)行還是并行？這在實(shí)操中容易引起歧義，但是主流觀點(diǎn)是按前后順序施行，首先應(yīng)當(dāng)選擇以有關(guān)部門審批項(xiàng)目為清算對(duì)象，本案例最高院也是采納了此種觀點(diǎn)。A公司舉證了兩個(gè)條款的后半部分，有選擇性地從法規(guī)中摘錄出適用內(nèi)容來舉證，容易導(dǎo)致對(duì)法規(guī)理解形成偏差，進(jìn)而影響到實(shí)務(wù)中稅收策劃的判斷能力，因此，企業(yè)學(xué)習(xí)、運(yùn)用、理解稅法條款時(shí)不能斷章取義，完整、全面、適用是最基本的準(zhǔn)則。

（二）加強(qiáng)項(xiàng)目稅收風(fēng)險(xiǎn)全流程管控，做好相關(guān)涉稅資料的留檔備案

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從準(zhǔn)備拿地開始，對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行全流程稅收風(fēng)險(xiǎn)管控，包括土地增值稅清算單位的提前考量、不同土地增值稅清算單位認(rèn)定下的項(xiàng)目稅負(fù)測(cè)算，對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門發(fā)放的“五證”，特別是《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》中確定的規(guī)劃條件要予以充分的關(guān)注。在日常管理中，要注意財(cái)務(wù)核算中成本核算項(xiàng)目的確定及土地增值稅清算表中預(yù)繳時(shí)項(xiàng)目的準(zhǔn)確申報(bào)。這樣在項(xiàng)目達(dá)到清算條件時(shí)，才能做到心中有預(yù)判，并有相應(yīng)的支撐材料留檔備查，變事后補(bǔ)救為事前策劃。

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）第十三條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)一般按照開發(fā)項(xiàng)目、綜合開發(fā)期數(shù)并兼顧產(chǎn)品類型等確定成本核算對(duì)象。具體到B項(xiàng)目應(yīng)將住宅和酒店確定為兩個(gè)不同的核算對(duì)象，以滿足企業(yè)對(duì)不同業(yè)態(tài)的成本歸集、資產(chǎn)價(jià)值確定、利潤(rùn)增值額等財(cái)務(wù)核算指標(biāo)的分析要求。項(xiàng)目涉及土地增值稅減免稅，應(yīng)進(jìn)行事先備案。

《稅收減免管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第43號(hào)）第四條規(guī)定，減免稅分為核準(zhǔn)類減免稅和備案類減免稅。核準(zhǔn)類減免稅是指法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項(xiàng)目；備案類減免稅是指不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項(xiàng)目。土地增值稅減免稅屬于備案類。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。納稅人如享受此項(xiàng)免征優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)土地增值稅清算通知之日起90日內(nèi)辦理備案申請(qǐng)。

稅企雙方進(jìn)入訴訟階段時(shí)，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)提出適用減免稅優(yōu)惠的一些有利因素，比如財(cái)務(wù)核算已按產(chǎn)品類型分別核算、已按規(guī)定期限進(jìn)行稅收優(yōu)惠備案等，用充足的事實(shí)及符合稅法規(guī)定的資料提出質(zhì)證更有說服力。雖然可能不能改變最終的判決結(jié)果，但是能夠變被動(dòng)為主動(dòng)，未雨綢繆。企業(yè)做好日常的稅務(wù)管理是應(yīng)常抓不懈的。

（三）提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行深入有效的溝通

目前我國(guó)的《稅收征管法》尚無事先裁定制度，但是企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，增進(jìn)對(duì)稅法條款的理解與判斷，注重項(xiàng)目的稅收策劃，享受稅收優(yōu)惠條件需要從業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)開始做工作。

本案例中B項(xiàng)目采用了統(tǒng)一規(guī)劃、整體報(bào)建，C市規(guī)劃建設(shè)局對(duì)整個(gè)項(xiàng)目頒發(fā)了《建設(shè)工程規(guī)劃臨時(shí)許可證》。A公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)考量給予項(xiàng)目開發(fā)、所有者稅收優(yōu)惠時(shí)，以項(xiàng)目整體容積率評(píng)判其是否滿足稅收優(yōu)惠條件，認(rèn)為應(yīng)分別計(jì)算普通住房和非普通住房的增值額、增值率?？傮w原則產(chǎn)生分歧后，雖然C市規(guī)劃建設(shè)局作出的項(xiàng)目規(guī)劃意見將項(xiàng)目中的居住用地容積率（大于1）進(jìn)行了單獨(dú)核定，但是失去了認(rèn)定的前提，變得毫無意義。如果提前征求稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)建議，項(xiàng)目備案時(shí)有的放矢，按照不同的用地性質(zhì)分開報(bào)建，就會(huì)減少事后的爭(zhēng)議及訴訟成本。

（四）運(yùn)用以往的司法判決結(jié)果時(shí)應(yīng)注意適用場(chǎng)景

以往的典型土地增值稅清算單位司法案例中，主要為未分別核算引發(fā)的增值額計(jì)算不準(zhǔn)確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如：2014年廣西某住宅項(xiàng)目未分開核算商鋪的增值額被要求補(bǔ)充申報(bào)；2013年某項(xiàng)目放棄享受普通標(biāo)準(zhǔn)住宅稅收優(yōu)惠，而將整個(gè)項(xiàng)目合并計(jì)算增值額，申請(qǐng)退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)予退稅，兩年后又被認(rèn)定為需要按不同類型的房地產(chǎn)項(xiàng)目分開核算，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款。

這些司法案例的最終處理結(jié)果給公眾形成了一個(gè)刻板印象，土地增值稅清算單位應(yīng)該分開核算，但是大家應(yīng)注意，每個(gè)項(xiàng)目案例的具體情況不完全相同，運(yùn)用以往的司法判決結(jié)果時(shí)應(yīng)注意適用場(chǎng)景。特別是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅享受土地增值稅稅收優(yōu)惠條件較為嚴(yán)格，應(yīng)具體問題具體分析，不能一概而論。

作者：張陽(yáng)；單位：河南凱信會(huì)計(jì)師事務(wù)所；來源：注冊(cè)稅務(wù)師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計(jì)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細(xì)考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號(hào)所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護(hù)。如有問題請(qǐng)聯(lián)系我們，謝謝！