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摘要：《稅收征收管理法》以及實(shí)施條例、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《土地增值稅清算管理規(guī)程》等法律法規(guī)均對土地增值稅的征收管理作出相應(yīng)規(guī)定。但由于立法的滯后性、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性、復(fù)雜性，現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)范較為粗放，納稅義務(wù)產(chǎn)生及稅款繳納期限等規(guī)定不明，導(dǎo)致在稅收征管中，主管機(jī)關(guān)在具體清算手續(xù)的辦理程序中存在一定的自由裁量權(quán)，這不僅使納稅人存在較大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，而且使稅務(wù)執(zhí)法也面臨較大的合法性風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：稅收征管；土地增值稅清算；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

一、問題的提出

《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”；《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條規(guī)定：“ 稅收征管法第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的?！钡诎耸龡l規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算?！?002年出臺的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》中，對于稅款追征期計(jì)算的起點(diǎn)進(jìn)行了明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起”。由此可見，納稅追征起點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是納稅申報(bào)日期最后一天計(jì)算。這就表明，稅款追征期一旦經(jīng)過，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征行為不再受法律保護(hù)與支持，納稅人稅收違法行為的補(bǔ)繳稅款責(zé)任消滅。由于立法的不完善，在實(shí)踐中對于土地增值稅等特殊稅種如何適用追征期存在較大爭議。筆者在本篇文章中，通過對法院典型案例的分析，初步理出法院在審理此類案件的困境及裁判思路，并提出相應(yīng)的制度建議。

【案情簡介】

案號：（2024）滬01行終423號

案件當(dāng)事人：武漢宏康房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)有限公司、武漢市地方稅務(wù)局洪山區(qū)分局第十一稅務(wù)所、武漢市地方稅務(wù)局洪山區(qū)分局

基本案情：2024年5月9日，第十一稅務(wù)所作出滬金地稅清稅11（審）002號《土地增值稅清算通知書》（以下簡稱：002號《清算通知》），認(rèn)為武漢宏康房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)有限公司（以下簡稱：宏康公司）開發(fā)的“申花苑”項(xiàng)目“已符合清算相關(guān)規(guī)定”，要求其在接到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。宏康公司不服前述002號《清算通知》及《責(zé)令限改通知》，于2024年10月21日向洪山區(qū)地稅局申請行政復(fù)議。洪山區(qū)地稅局于2024年12月16日作維持決定。宏康公司仍不服，宏康公司認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形，不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年”，宏康公司的“申花苑”項(xiàng)目于2004年就已銷售完畢，第十一稅務(wù)所于2024年才要求宏康公司進(jìn)行土地增值稅清算已過追征期，遂訴至法院。

二、法院觀點(diǎn)

武漢市第一中級人民法院認(rèn)為：不進(jìn)行納稅申報(bào)應(yīng)當(dāng)區(qū)分經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的情形以及除此情形以外的其他未申報(bào)情形。對于前一種情形，造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的屬于偷稅行為，無限期追征。因此，只有在排除了偷稅行為之后，才能對其他未進(jìn)行納稅申報(bào)行為是否應(yīng)當(dāng)有追征期及應(yīng)當(dāng)適用何種追征期的問題進(jìn)行評價(jià)。庭審中，雙方均確認(rèn)宏康公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生過變化，且涉案的“申花苑”項(xiàng)目所在地亦不在本區(qū)范圍內(nèi)。僅憑第十一稅務(wù)所提供的證據(jù)不足以證明其他稅務(wù)機(jī)關(guān)未通知過宏康公司辦理清算申報(bào)。第十一稅務(wù)所在作出《責(zé)令限改通知》之前，未就宏康公司的原主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及項(xiàng)目所在稅務(wù)機(jī)關(guān)有無通知該公司進(jìn)行土地增值稅清算申報(bào)等情況進(jìn)行調(diào)查。在以上內(nèi)容均不明確的情況下，無法就宏康公司的未申報(bào)行為是否應(yīng)當(dāng)適用追征期以及應(yīng)當(dāng)適用何種追征期的問題進(jìn)行評價(jià)。

三、作者觀點(diǎn)

（一）現(xiàn)行法律制度下，納稅人清算稅款的繳納期限

《土地增值稅清算管理規(guī)程》第九條、十一條規(guī)定了納稅人滿足三種情形下，應(yīng)當(dāng)在滿足條件之日起90日內(nèi)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)。第十條、十一條規(guī)定了在符合四種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否進(jìn)行清算；對于確定需要進(jìn)行清算的項(xiàng)目，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)清算通知，納稅人應(yīng)當(dāng)在收到清算通知之日起90日內(nèi)辦理清算手續(xù)。應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算的納稅人或經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定需要進(jìn)行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內(nèi)拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定處理。第十五條規(guī)定了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人清算資料后，應(yīng)在一定期限內(nèi)及時(shí)組織清算審核。具體期限由各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。對于審核的期限未規(guī)定明確日期，不同地區(qū)規(guī)定的期限存在差異，江蘇省清算審核期限為60日（蘇地稅【2009】72號印發(fā)）；安徽省清算審核期限90日（《安徽省土地增值稅清算管理辦法》第二十九條）；遼寧省為90日（遼寧省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法》）；湖北省180日，特殊情況，可延期90日（《湖北省稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程(暫行)》）；武漢市30日（滬地稅財(cái)行[2010]1號）；海南省90日（《國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局土地增值稅清算工作規(guī)程》）。當(dāng)然，還有絕大部分省市未規(guī)定審核日期。這也導(dǎo)致不同省份從事放地產(chǎn)開發(fā)的納稅人土地增值稅稅負(fù)之間的差異。

（二）現(xiàn)行制度下的追征期起點(diǎn)尚不明確

根據(jù)上述規(guī)定，土地清算程流程分為納稅人在滿足一定條件下向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)提交相關(guān)材料和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為符合一定條件要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算申報(bào)。兩個(gè)流程后續(xù)程序均是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)接到納稅人的清算資料后進(jìn)行清算審核。稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起，即納稅的追征期與稅款繳納時(shí)間密切相關(guān)。但是在達(dá)到清算條件時(shí)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)何時(shí)要求納稅人進(jìn)行納稅情報(bào)，納稅人主動(dòng)提交申報(bào)材料后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的期限法律均未明確規(guī)定，致使現(xiàn)實(shí)生活中，稅務(wù)機(jī)關(guān)均有自由裁量權(quán)。如納稅人未進(jìn)行納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未進(jìn)行要求納稅申報(bào)的情況下，追征期如何計(jì)算？如，納稅人進(jìn)行了納稅申報(bào)木稅務(wù)機(jī)關(guān)遲遲未進(jìn)行納稅審核，確定納稅金額，追征期如何計(jì)算？稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核納稅義務(wù)是否影響追征期，追征期在兩個(gè)不同流程中起算時(shí)間是否一致是問題的關(guān)鍵。下面我們分情況討論這一問題：

第一種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，主動(dòng)在90日內(nèi)到主管納稅機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)，且納稅人繳納了稅款，應(yīng)當(dāng)自納稅人繳納清算稅款之日起計(jì)算稅款追征期。

第二種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，主動(dòng)在90日內(nèi)到主管納稅機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)，但未納稅人繳納了稅款，應(yīng)當(dāng)自清算申報(bào)屆滿之日起起算追征期。如稅務(wù)機(jī)關(guān)在追征期內(nèi)責(zé)令其限期繳納稅款，補(bǔ)繳后，自納稅人繳納清算稅款之日起計(jì)算稅款追征期；如仍不補(bǔ)繳，構(gòu)成欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款不受追征期的限制。

第三種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，未主動(dòng)在90日內(nèi)到主管納稅機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)，應(yīng)當(dāng)自清算申報(bào)屆滿之日起起算追征期。

第四種情況，納稅人在滿足法律規(guī)定的清繳土增稅情況下，未主動(dòng)在90日內(nèi)到主管納稅機(jī)關(guān)辦理清算手續(xù)，追征期內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期辦理清算申報(bào)，如，納稅人限期辦理了納稅清算手續(xù)，且繳納了稅款，應(yīng)當(dāng)自納稅人繳納清算稅款之日起計(jì)算稅款追征期；如，納稅人不辦理申報(bào)手續(xù)，構(gòu)成偷稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款不受追征期的限制。

這樣一來，不僅可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)提高稅款征收的執(zhí)法效率、限制稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用征稅權(quán)，而且維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。

（三）現(xiàn)行制度下的追征期終點(diǎn)尚不明確

關(guān)于稅款追繳的截止日期法律、法規(guī)、規(guī)范性文件并沒有明確規(guī)定，在處理此類案件中，關(guān)于追征期截止時(shí)點(diǎn)的爭論大致有以下幾種觀點(diǎn)。

第一：以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算的截止日期。筆者檢索了相關(guān)司法判例，大部分都將《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為追征期截止時(shí)點(diǎn)。筆者也認(rèn)為以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算的終點(diǎn)最利于維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國家的稅收權(quán)益，尤其在被查對象以拒不提供賬簿憑證等方式阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情形下。但也有些反對者則認(rèn)為，在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能確認(rèn)納稅人是否存在稅收違法行為，不能確定納稅人未繳少繳稅款的數(shù)額，無法確認(rèn)三年或五年的追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間作為追征期計(jì)算截止日期，會損害納稅人的合法權(quán)益。

第二：以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間為截止日期。也就是說，由于在制作《稅務(wù)稽查工作底稿》時(shí)，檢查人員應(yīng)當(dāng)已經(jīng)掌握了案件事實(shí)，歸集了相關(guān)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了納稅人未繳或者少繳稅款的事實(shí)，在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字并注明日期的時(shí)點(diǎn)，可以作為追征期計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，按照這一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)，比按《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)點(diǎn)更具說服力，且這一時(shí)點(diǎn)比《稅務(wù)處理決定書》的送達(dá)時(shí)間更早，可以避免因?qū)徖怼⒀a(bǔ)充調(diào)查等程序處理的時(shí)間問題造成超過稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。反對者則認(rèn)為，雖然檢查人員和被檢查單位在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字認(rèn)可檢查結(jié)果，但這一檢查結(jié)果沒有經(jīng)過審理，存在被退回變更的可能，在稅款處理的定性和定量上仍存在較大的不確定性。

第三：以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為截止日期。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，這樣不容易引起納稅人爭議。反對者則認(rèn)為，這樣存在較大的征管漏洞和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一方面，稽查部門在向被查單位送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》后，若后者故意拖延配合檢查，容易導(dǎo)致稽查部門送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》時(shí)，涉及稅款已超過追征期。另一方面，稅務(wù)稽查往往歷經(jīng)查詢銀行賬戶、調(diào)取賬簿憑證、責(zé)令限期改正、文書送達(dá)、退回補(bǔ)正調(diào)查等復(fù)雜檢查環(huán)節(jié)，時(shí)間長、工作量大，以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)，容易導(dǎo)致稅款追征超期。

目前，我國稅收征管相關(guān)立法主要依賴于省、市地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)，土地增值稅的納稅人納稅義務(wù)的具體確定依賴于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對啟動(dòng)清算程序的自由裁量及其作出的清算審核結(jié)論。為了平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算程序中權(quán)利義務(wù)的不對等性，統(tǒng)一各省、市地方稅務(wù)局的納稅管理標(biāo)準(zhǔn)，我們期待立法部門結(jié)合近年來全國稅務(wù)征管工作實(shí)際情況及司法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，制定完善相關(guān)法律法規(guī)。

作者簡介

執(zhí)業(yè)領(lǐng)域：公司法律事務(wù)、稅務(wù)籌劃、勞動(dòng)人事爭議、國際貿(mào)易法、民商事訴訟及仲裁事務(wù)等。