營改增后暗藏玄機的免稅銷售額

文/段文濤

現(xiàn)行增值稅（含營改增）政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，免征增值稅。

營改增應(yīng)稅行為的銷售額，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2024〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條的界定：銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

迄今為止的營改增政策，由財政部和國家稅務(wù)總局對銷售額另作有規(guī)定的“除外”情形中，以“取得的全部價款和價外費用減去（扣除）規(guī)定項目的金額后的余額為銷售額”實行差額征稅的行為，有“安全保護服務(wù)”、“勞務(wù)派遣服務(wù)”“實行分包的建筑服務(wù)”“銷售取得的不動產(chǎn)”“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”“旅游服務(wù)”等22類。其中適用于小規(guī)模納稅人且與本文主旨相關(guān)的差額征稅項目，包括但不限于有：

——提供物業(yè)管理服務(wù)，向服務(wù)接收方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額。

——提供建筑服務(wù)（包括物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的建筑服務(wù)），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

——提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。

——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

——提供旅游服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接同旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。

——提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額。

——提供安全保護服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給外派員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額。

——提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金。

——轉(zhuǎn)讓營改增前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額。

——銷售取得（不含自建）的不動產(chǎn)（不含個人銷售購買的住房），應(yīng)以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。

可見，差額征稅會涉及到兩種銷售額，一是“取得的全部價款和價外費用”，二是“取得的全部價款和價外費用減去（扣除）規(guī)定項目金額后的余額”。

那么，對于上述差額征稅的項目，小規(guī)模納稅人究竟是以“全部價款和價外費用”作為銷售額，還是以“減去（扣除）規(guī)定項目金額后的余額”作為銷售額，來確定自己企業(yè)是否符合“月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）”的免稅標(biāo)準(zhǔn)呢？這事影響可大了。

例1：某小規(guī)模納稅人3季度買賣股票，屬于從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，買入時用了24.72萬元，后以30.90萬元賣出。應(yīng)以賣出價30.90萬元扣除買入價24.72萬元后的余額6.18萬元并換算為不含稅銷售額6萬元，并以此金額作為申報繳納增值稅的銷售額。

這時，如果以差額后的計稅銷售額6萬元來判定是否享受免稅，那么該單位就可以免稅；如果以差額前的銷售額30萬元（30.90萬元/1.03）來判定是否享受免稅，就不能免稅。

例2：某小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，4季度取得建筑業(yè)務(wù)的全部價款和價外費用82.40萬元，同時支付分包款73.13萬元。應(yīng)以取得的全部價款和價外費用82.40萬元扣除支付的分包款73.13萬元后的余額9.27萬元并換算為不含稅銷售額9萬元，以此金額作為銷售額計稅。

如果以差額前的銷售額80萬元（82.40萬元/1.03）與免稅標(biāo)準(zhǔn)比較，就不能免稅；如果以差額后的計稅銷售額9萬元與免稅標(biāo)準(zhǔn)比較，因未超過9萬元則可以免稅。

按照現(xiàn)行稅收政策，結(jié)果究竟如何呢？

很遺憾，雖然小規(guī)模納稅人計算應(yīng)繳增值稅時，是以差額作為銷售額，但是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2024年第26號）第三條明確：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬元（按季納稅9萬元）以下免征增值稅政策。

上述2個案例中，雖然納稅人差額后的計稅銷售額分別為6萬元和9萬元，均未超過現(xiàn)行稅收政策所規(guī)定的“按季納稅的小規(guī)模納稅人季度銷售額不超過9萬元的免征增值稅”的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，看似可以享受免稅優(yōu)惠，然，因其差額前的季度銷售額分別為30萬元和80萬元，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營改增試點若干征管問題的公告》第三條的規(guī)定，均已超過免稅的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，則均不符合免稅條件，不能免征增值稅。

因此，小規(guī)模納稅人應(yīng)注意，對于差額征稅項目，千萬別把差額后的計稅銷售額作為評判是否可以享受“月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）免征增值稅”的銷售額，而應(yīng)以差額前的銷售額（全部價款和價外費用）評判是否可以免稅。

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