新《印花稅法》實施后，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2024年第22號）。在這個文件中第三條第四款規(guī)定：

納稅人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的印花稅計稅依據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額(不包括列明的認(rèn)繳后尚未實際出資權(quán)益部分)確定。

但是，大家對于22號公告中寫的“不包括列明的認(rèn)繳后尚未實際出資權(quán)益部分”究竟指的是什么含義？什么樣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中列明的認(rèn)繳但未實際出資的部分不繳納印花稅，合同究竟是怎么寫的？或者，對于納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中“認(rèn)繳但未實際出資權(quán)益部分的轉(zhuǎn)讓”究竟應(yīng)該如何寫才屬于22號公告不繳納印花稅的情況？

對于這個問題，我們終于看到“武漢稅務(wù)”官方微信公眾號的一個針對印花稅問題的答疑中給出了一個案例：

案例

甲某持有A公司100%的股份，對應(yīng)注冊資本認(rèn)繳份額1000萬，已實繳金額為500萬。

甲某與乙某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，A公司100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價為600萬元。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓完畢后，轉(zhuǎn)讓方不再承擔(dān)對目標(biāo)公司的任何出資義務(wù)，受讓方履行標(biāo)的股權(quán)中認(rèn)繳但未實繳500萬的出資義務(wù)。其中已實繳出資500萬部分對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓價款為550萬；未實繳出資500萬部分對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓價款為50萬。

根據(jù)上述協(xié)議，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓印花稅的計稅依據(jù)為列明的已實繳出資部分的轉(zhuǎn)讓價款550萬。

解讀

首先，我們要明確一點，對于股東認(rèn)繳出資的股權(quán)（如果未實繳），這部分股權(quán)是否就可以零對價轉(zhuǎn)讓？實際上，從這個案例也可以看出，實務(wù)中認(rèn)為已認(rèn)繳、但未實繳的股權(quán)就可以零價轉(zhuǎn)讓的觀點是不對的。因為，股權(quán)的出資權(quán)（投資權(quán)）也是有價值的。比如，寧德時代這家公司大家非?？春茫皇悄阆胪顿Y就可以投資的。如果某個股東當(dāng)初認(rèn)繳了寧德時代的股權(quán)，但沒有實繳，對這部分未實繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓給第三方，同時要求第三方履行實繳義務(wù)，這種未實繳股權(quán)的轉(zhuǎn)讓肯定也是有價值的，不可能為零。

其次，鑒于目前我國對于公司注冊資本實行認(rèn)繳制，資本金可以分期到位。所以，股東認(rèn)繳的股權(quán)在轉(zhuǎn)讓時，部分是已經(jīng)實繳的，部分是未實繳的。那財政部 稅務(wù)總局公告2024年第22號說的意思是，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，如果部分股權(quán)已經(jīng)實繳，部分股權(quán)未實繳，那對于未實繳的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)該是認(rèn)定為一種權(quán)力的轉(zhuǎn)讓，而不是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”，這部分可以不繳納印花稅。

但是，正如案例中所列明的，如果你要對這部分未實繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納印花稅，你在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中必須要區(qū)別清楚，已實繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是多少，未實繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是多少，合計總價是多少。

當(dāng)然正常情況下，未實繳的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格=同比例已實繳股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格-待認(rèn)繳的出資金額（這個是基于雖然未實繳，但這部分未實繳股權(quán)在實繳前和已經(jīng)實繳股權(quán)在分配權(quán)利上是一樣的）。比如，武漢稅務(wù)這個案例就反映的類似這種情況，100%的股權(quán)（1000萬注冊資金），只實繳了500萬（50%），但是現(xiàn)在100%股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格是600萬。那對應(yīng)50%實繳的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是550萬，未實繳的50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是50萬，也就是同比例實繳股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格（550萬）-未實繳資本金（500萬）=50萬。

但是，如果公司章程明確約定，認(rèn)繳股權(quán)未實繳，在實繳前不享受分紅權(quán)或有其他權(quán)利限制，這些因素也要反映在未實繳的股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價格的調(diào)整中，這個調(diào)整就不是這么簡單。

所以，我們說了，正如武漢稅務(wù)這個案例中說的，如果要避免印花稅金額劃分爭議，你最好在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，明確將實繳部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和未實繳部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格都分別寫清楚，別只標(biāo)一個總價，避免爭議。

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