一、主要稅收風(fēng)險(xiǎn)及其防范化解

（一）

主要稅收風(fēng)險(xiǎn)

1.增值稅方面

（1）開具發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)不同金額發(fā)票，在給用人單位開具的發(fā)票上按正常經(jīng)營支付的工資、五險(xiǎn)一金開具，記賬聯(lián)虛增工資、五險(xiǎn)一金支付金額，減少增值稅計(jì)稅金額，少繳增值稅。

（2）招募臨時(shí)用工，擴(kuò)大試用期范圍，進(jìn)行勞務(wù)派遣，給用人單位開具的發(fā)票上包括五險(xiǎn)一金，實(shí)際并未按發(fā)票記載的金額向社保部門繳納五險(xiǎn)一金或者長期掛賬拖欠不繳，增加增值稅差額征稅可抵扣金額，少繳納增值稅。

（3）以現(xiàn)金的形式發(fā)放工資，編造虛假用工、偽造工資支付單據(jù)，擴(kuò)大抵扣金額，少繳納增值稅。

（4）偽造合同、編造虛假的業(yè)務(wù)、虛構(gòu)勞務(wù)派遣人員，虛開發(fā)票。或者給用工單位開具假發(fā)票，編造賬外賬。

（5）以押金、保證金等其他名義，從用工單位預(yù)收、實(shí)收中介費(fèi)，不計(jì)收入，掛往來賬，達(dá)到延遲或少繳納增值稅的目的。

（6）選擇差額、全額開具增值稅發(fā)票不符合開票規(guī)則，存在不適用開具專票的情形，適用稅率不正確，未根據(jù)開票規(guī)則，正確填報(bào)申報(bào)表。

2.企業(yè)所得稅方面

（1）偽造合同、編造虛假的業(yè)務(wù)、虛構(gòu)勞務(wù)派遣人員，為自己、用工單位或者其他試圖多列成本、費(fèi)用的單位虛開發(fā)票，偷逃企業(yè)所得稅。《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》第四條規(guī)定：用工單位應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制勞務(wù)派遣用工數(shù)量，使用的被派遣勞動者數(shù)量不得超過其用工總量的 10%。前款所稱用工總量是指用工單位訂立勞動合同人數(shù)與使用的被派遣勞動者人數(shù)之和。對較多人數(shù)的勞務(wù)派遣，超過了用人單位人數(shù)的 10%的，且用人單位使用被派遣人員從事其主營業(yè)務(wù)的，多與虛開發(fā)票相關(guān)。

（2）未將取得的全部金額計(jì)入收入，而是僅以中介費(fèi)差額計(jì)入收入，其他應(yīng)付的工資、四險(xiǎn)一金等掛往來賬，長期掛賬不支或少支，隱瞞收入少繳納企業(yè)所得稅。

（3）以現(xiàn)金的形式發(fā)放工資，編造虛假用工、偽造工資支付單據(jù)，擴(kuò)大支出金額，少繳納企業(yè)所得稅。在用人單位已經(jīng)按規(guī)定計(jì)提了三費(fèi)后，以派遣人員工資為基數(shù)對職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)進(jìn)行重復(fù)計(jì)提，擴(kuò)大企業(yè)所得稅扣除范圍，偷逃企業(yè)所得稅。

（4）通常利用法律的盲區(qū)和監(jiān)管的模糊，不代扣個(gè)人所得稅，但卻仍然在企業(yè)所得稅核算上扣除工資。不符合國稅函（2009）3號第一條的工資薪金支出，不允許稅前扣除。

（5）勞務(wù)派遣單位應(yīng)將從用工單位收取的全部價(jià)款確認(rèn)為收入，派遣單位支付給被派遣勞動者的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出進(jìn)行稅前扣除。

派遣單位可能僅將從用工單位收取的全部價(jià)款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險(xiǎn)及住房公積金后的余額確認(rèn)為收入，但又將支付給勞動力的勞動報(bào)酬稅前扣除，這樣就造成該部分成本費(fèi)用和用工單位重復(fù)稅前扣除，多列成本。

3.個(gè)人所得稅方面

（1）與用工單位簽訂合同，由用工單位直接代付工資、保險(xiǎn)，勞務(wù)派遣單位只收取中介費(fèi)，雙方均沒有辦理個(gè)人所得稅代扣代繳明細(xì)申報(bào)?；蛘哂霉挝辉诤贤s定基本工資由派遣單位代付，其他獎金、福利由用工單位直接支付，對派遣工人兩處以上取得的工資沒有合并計(jì)算扣繳個(gè)人所得稅，造成少繳個(gè)人所得稅。

（2）不代繳社會保險(xiǎn)，而是直接發(fā)放給用工人員由用工人員自行繳納，仍按扣除應(yīng)繳納的保險(xiǎn)數(shù)代扣代繳個(gè)人所得稅，造成少扣繳個(gè)人所得稅。

（3）以虛假的數(shù)據(jù)進(jìn)行個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)，實(shí)際工資支付與申報(bào)數(shù)據(jù)不一致，不扣繳個(gè)人所得稅。

（4）由于勞動報(bào)酬支付在實(shí)踐中較為混亂，工資薪金支付方可能未履行預(yù)扣預(yù)繳義務(wù)。預(yù)扣預(yù)繳義務(wù)人對支付給被派遣勞動者的勞動報(bào)酬，適用的個(gè)人所得稅稅目認(rèn)識不清，導(dǎo)致適用錯(cuò)誤的稅目、扣除費(fèi)用以及稅率，代扣代繳錯(cuò)誤的稅額。在被派遣勞動者負(fù)有自行申報(bào)納稅義務(wù)情形下，其未按照法律規(guī)定的期限及地點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)。

（二）

風(fēng)險(xiǎn)防范

會計(jì)資料要真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，發(fā)票開具、資金往來等方面要嚴(yán)格按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同要求，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)適用的不同開票規(guī)則，正確進(jìn)行納稅申報(bào)。

1．選擇差額、全額開具增值稅發(fā)票要符合相關(guān)規(guī)則要求，在開具專票、選擇適用稅率、申報(bào)表填寫方面要與適應(yīng)政策保持一致。發(fā)票的開具，可以分為兩種情況：

（1）如果購買方需要的是普通發(fā)票，銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具普票即可，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關(guān)系，稅率欄顯示6%或者3%。根據(jù)上述政策，納稅人可以選擇全額計(jì)稅，即直接根據(jù)發(fā)票顯示的稅額申報(bào)納稅；也可以選擇差額計(jì)稅。納稅人如果選擇差額計(jì)稅，是通過在增值稅納稅申報(bào)表的相關(guān)欄次（一般納稅人填報(bào)附列資料三，小規(guī)模納稅人填報(bào)附列資料）填報(bào)差額扣除部分，實(shí)現(xiàn)差額計(jì)稅的。也就是說，這種情況下，勞務(wù)派遣發(fā)票票面的稅額并不是銷售方實(shí)際繳納的稅額。普通發(fā)票不適用差額開票功能。

（2）如果購買方需要的是專用發(fā)票，又有三種方式：

一是銷售方直接按照6%的稅率或者3%的征收率全額開具或代開專票，這種情況下，票面稅率、金額、稅額呈比例關(guān)系，稅率欄顯示6%或者3%。但是，全額開具專票，也就意味著必須要全額繳納增值稅，發(fā)票票面稅額就等于納稅人實(shí)際繳納的稅額，不得再進(jìn)行差額扣除。這種情況較為少見。

二是銷售方通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額和扣除額，系統(tǒng)自動計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印「差額征稅」字樣。這種情況下，票面稅率、金額、稅額沒有比例關(guān)系，稅率欄顯示「***」，稅額欄顯示的金額=（票面價(jià)稅合計(jì)數(shù)-備注欄差額扣除額）÷（1+5%）×5%。計(jì)算的稅額銷售方當(dāng)期的應(yīng)納稅額，又是購買方可以憑票抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

三是一筆業(yè)務(wù)開兩張發(fā)票，一張普票和一張專票。普票對應(yīng)的含稅銷售額是差額扣除部分，按照6%的稅率或者3%的征收率開具。專票對應(yīng)的含稅銷售額是總收款與差額扣除部分之差，按照5%的征收率開具。

后兩種開票方法，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)都需要填報(bào)納稅申報(bào)表差額扣除相關(guān)欄次。

2．發(fā)票如實(shí)反應(yīng)真實(shí)業(yè)務(wù)，勞務(wù)派遣公司開票金額要與公司規(guī)模、實(shí)際業(yè)務(wù)相匹配。

3．勞務(wù)派遣公司與勞動者、用工單位要簽訂相關(guān)勞動合同，通過公司賬戶準(zhǔn)確進(jìn)行資金往來，盡量避免以現(xiàn)金或私卡方式結(jié)算。

4．勞務(wù)派遣公司要按照規(guī)定為被派遣勞動者支付工資、福利、繳納個(gè)人所得稅、社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。申報(bào)列支人員人數(shù)、工資信息要保持一致。

5．按照《企業(yè)所得稅法》、《增值稅暫行條例》、《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》等規(guī)定準(zhǔn)確列支收入、成本，依照《個(gè)人所得稅法》及時(shí)申報(bào)被派遣勞動者的個(gè)人所得稅。

二、 相關(guān)稅收政策

1. 《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》（財(cái)稅〔2024〕47號）

2. 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2024年第34號）

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）

4.《勞務(wù)派遣暫行規(guī)定》（中華人民共和國人力資源和社會保障部令第22號）

（注：本文介紹的相關(guān)內(nèi)容如與今后公布的稅收法規(guī)政策不一致的，以后者規(guī)定為準(zhǔn)。）

三、納稅評估警示案例

（一）

案情介紹

某勞務(wù)派遣公司，成立于 2024年，為增值稅一般納稅人，有勞動保障部門頒發(fā)的人力資源派遣相關(guān)經(jīng)營許可，主要從事勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)，企業(yè)所得稅查賬征收。2024年，某市稅務(wù)局利用金稅三期系統(tǒng)、數(shù)據(jù)情報(bào)管理信息系統(tǒng)等平臺，采用人機(jī)結(jié)合的方法，對轄區(qū)內(nèi)勞務(wù)派遣行業(yè)納稅情況進(jìn)行了綜合分析，發(fā)現(xiàn)了某勞務(wù)派遣公司的一些異常情況。

（二）

主要稅收風(fēng)險(xiǎn)分析識別

經(jīng)分析識別，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2024年涉及以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：

1．該企業(yè) 2024年實(shí)際開具發(fā)票金額 4000萬元，增值稅應(yīng)稅收入為 200萬元，差異 3800萬元。

2．該企業(yè)有張某、李某等六人次，存在兩處以上所得未自行申報(bào)個(gè)人所得稅。

3．該企業(yè)增值稅稅負(fù)較低，且連續(xù)三年虧損。

4．該企業(yè)所得稅年報(bào)中填報(bào)的人數(shù)（1000人）與個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)（700人）人數(shù)不一致。

5．該企業(yè) 2024年其他應(yīng)收款年末余額為 2000萬元，其他應(yīng)付款年末余額為 2000萬元，金額過大，且長期變化較小。

（三）

納稅評估

1.案頭分析

某市稅務(wù)局根據(jù)已經(jīng)掌握的涉稅信息，結(jié)合勞務(wù)派遣行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營方式，確定稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的具體指向，判斷企業(yè)納稅申報(bào)中存在的問題：

（1）企業(yè)存在票稅差異，由于是勞務(wù)派遣企業(yè)，可能企業(yè)屬于正常的增值稅計(jì)稅依據(jù)抵扣。需要核實(shí)企業(yè)開具發(fā)票信息詳細(xì)項(xiàng)目，確認(rèn)收入扣除抵扣項(xiàng)目后，增值稅計(jì)算是否準(zhǔn)確。

（2）企業(yè)可能存在用人單位和派遣單位同時(shí)申報(bào)個(gè)人所得稅明細(xì)數(shù)據(jù)，納稅申報(bào)類錯(cuò)誤問題；可能存在企業(yè)一人多派的情況；可能存在偽造他人工資，虛列工資支出的問題。需要核查企業(yè)工資支付相關(guān)資料，必要情況下需要延伸檢查另一方企業(yè)工資支付相關(guān)情況，約談相關(guān)兩處取得工資收入的當(dāng)事人。

（3）企業(yè)稅負(fù)低于本地該類行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率平均值 80%，企業(yè)可能存在少計(jì)增值稅計(jì)稅收入少繳納增值稅的情況；可能存在多列支出、少計(jì)收入，少繳納企業(yè)所得稅的情況。需要核查企業(yè)增值稅計(jì)稅收入、抵扣項(xiàng)相關(guān)核算資料及企業(yè)收入、成本、費(fèi)用等企業(yè)所得稅核算賬簿資料。

（4）企業(yè)連續(xù)虧損，可能存少計(jì)收入、多列支出，少繳納企業(yè)所得稅的問題。需要對比本地同類行業(yè)利潤率，核查企業(yè)相關(guān)賬簿、憑證資料。

（5）企業(yè)可能存在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表填報(bào)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的問題；可能存在未將全部人員進(jìn)行全員明細(xì)個(gè)稅申報(bào)的問題；還可能存在企業(yè)多列工資支出，虛增增值稅計(jì)稅抵扣項(xiàng)目，少繳納增值稅、企業(yè)所得稅的問題。需要核查企業(yè)人員花名冊、工資發(fā)放數(shù)據(jù)及相關(guān)收入成本賬簿資料。

（6）企業(yè)其他應(yīng)付款大于 200萬，其他應(yīng)收款大于 200萬元，金額過大，且長期變化較小。企業(yè)可能存在將收入長期掛往來賬，少繳納增值稅、企業(yè)所得稅的情況；可能存在利用往來賬編造收入、成本等虛假財(cái)務(wù)信息，編制賬外賬的情況；可能存在開具大頭小尾發(fā)票、虛開發(fā)票情況。需要核查企業(yè)往來賬資金明細(xì)情況、原始憑證及其他相關(guān)財(cái)務(wù)賬簿資料。

2.核查情況

針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析和案頭審核發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)問題，對企業(yè)賬簿憑證、納稅申報(bào)、發(fā)票信息、合同協(xié)議信息等資料進(jìn)行了核查，對企業(yè)相關(guān)人員、派遣經(jīng)營場所、銀行賬戶信息等進(jìn)行了依法詢問、勘察、核查。發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在多項(xiàng)涉稅問題：

（1）查閱企業(yè)人員花名冊與個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)數(shù)據(jù)比對， 300人未進(jìn)行明細(xì)申報(bào)個(gè)人所得稅。查閱企業(yè)工資單，300人在企業(yè)領(lǐng)取工資超過六個(gè)月，企業(yè)仍按試用期管理，未給該300人辦理社保費(fèi)代繳業(yè)務(wù)，也沒有代扣代繳個(gè)人所得稅,但是企業(yè)與用人單位簽訂的合同中包括了社保費(fèi)相關(guān)收費(fèi)項(xiàng)目收入,并且給用人單位開具的發(fā)票中注明了代付的工資和社保費(fèi)，該部分社保企業(yè)并未為職工代繳，企業(yè)在開具的發(fā)票中虛列代付社保項(xiàng)目，多抵減增值稅計(jì)稅依據(jù) 200萬元。

（2）核對企業(yè)勞務(wù)派遣合同與發(fā)票開具信息，企業(yè)與A、B公司之間存在一人多派情況，查實(shí) 6人在兩處以上取得所得，未進(jìn)行個(gè)人所得稅自行申報(bào)，少繳納個(gè)人所得稅 6萬元。同時(shí)核實(shí)發(fā)現(xiàn)對合同約定甲公司直接支付給職工個(gè)人的工資，派遣公司也計(jì)入了工資總額作為福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)基數(shù)，企業(yè)多列支三項(xiàng)費(fèi)用 5萬元。

（3）查閱企業(yè)勞務(wù)派遣合同與發(fā)票開具信息，企業(yè)與某建筑公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，協(xié)議約定派 50人到某建筑公司從事三個(gè)月建筑零工業(yè)務(wù)。建筑公司以現(xiàn)金方式向企業(yè)支付各項(xiàng)費(fèi)用 300萬元，其中中介費(fèi) 50萬元,人工工資150萬元。企業(yè)以現(xiàn)金方式支付該 50人工資。查閱人員花名冊和個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)記錄，企業(yè)花名冊中未包括該50人，也沒有辦理個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)。查閱企業(yè)簽訂的臨時(shí)用工合同，企業(yè)無法提供臨時(shí)用工合同，也無法提供 50名人員身份證號碼和聯(lián)系方式。且該建筑公司人員僅為 150人，建筑業(yè)務(wù)屬于該建筑公司的主營業(yè)務(wù)，并非勞動合同法規(guī)定的輔助性業(yè)務(wù)，派遣人數(shù)超過了總?cè)藬?shù)的 10%，也不符合勞動合同法規(guī)定，因此確認(rèn)該企業(yè)屬于虛構(gòu)人員名單，虛開勞務(wù)派遣發(fā)票300萬元。

（4）查閱企業(yè)勞務(wù)派遣合同和相關(guān)銀行、現(xiàn)金、往來賬等科目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)從被派遣單位收取了勞務(wù)派遣合同未列明的職工培訓(xùn)費(fèi)、福利費(fèi)等 200萬元，企業(yè)掛往來賬進(jìn)行開支。企業(yè)給用人單位開具的發(fā)票上將該類收入并入到代發(fā)工資中，企業(yè)實(shí)際并未給派遣人員發(fā)放該筆工資，該類收入不屬于增值稅差額可抵扣項(xiàng)目，企業(yè)擴(kuò)大抵扣項(xiàng)目，少計(jì)增值稅計(jì)稅依據(jù) 200萬元。

（5）通過核查企業(yè)往來賬目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)和部分用人單位之間存在長期的固定的其他應(yīng)付款項(xiàng)目，通過延伸抽取了該幾個(gè)用人單位公司發(fā)票聯(lián)和用人單位留存的派遣合同發(fā)現(xiàn)。企業(yè)開具的發(fā)票聯(lián)和存根聯(lián)數(shù)據(jù)不一致。企業(yè)開具大頭小尾發(fā)票，少計(jì)收入，掛往來款，偷逃增值稅、企業(yè)所得稅的情況。通過開具大頭小尾發(fā)票，企業(yè)少計(jì)收入 400萬元。

（6）核查企業(yè)派遣人員花名冊、職工工資、社保費(fèi)繳費(fèi)記錄等資料發(fā)現(xiàn)，向試用期臨時(shí)工支付的工資以現(xiàn)金的方式發(fā)放，且金額較大。企業(yè)沒有代繳社保，也沒有進(jìn)行個(gè)人所得稅明細(xì)申報(bào)。通過深入核查分析，向試用期臨時(shí)工發(fā)放的實(shí)際工資數(shù)均和企業(yè)賬務(wù)中工資單記載數(shù)不一致。詢問財(cái)務(wù)人員，金額不一致主要是公司暫扣了該臨時(shí)人員的全年考核獎金，待年底再一并發(fā)放，但是相關(guān)扣除的工資，賬面上并沒有反映。企業(yè)無法提供相關(guān)再發(fā)放工資的證據(jù)資料，該企業(yè)虛造工資發(fā)放數(shù)據(jù)，多列支出，屬于偷稅行為。在事實(shí)面前，企業(yè)承認(rèn)了實(shí)際發(fā)放的臨時(shí)人員工資數(shù)額，調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額 500萬元。

3.評估結(jié)果

該企業(yè)的稅收違法問題主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（1）增值稅方面。該企業(yè)收取的職工培訓(xùn)費(fèi)、福利費(fèi)等計(jì)入其他應(yīng)付款賬戶，少計(jì)收入 200萬元；收取的臨時(shí)工社保費(fèi)、公積金實(shí)際未繳納，多扣除增值稅計(jì)稅依據(jù) 200萬元；開具大頭小尾發(fā)票少計(jì)收入 400萬元。

（2）個(gè)人所得稅方面。企業(yè)六名職工存在兩處以上所得，未進(jìn)行自行申報(bào)，應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅6萬元。

（3）企業(yè)所得稅方面。企業(yè)收取的職工培訓(xùn)費(fèi)、福利費(fèi) 200萬元未計(jì)收入；企業(yè)收取的代發(fā)臨時(shí)工社保費(fèi)、公積金 200萬元，實(shí)際未發(fā)放；企業(yè)編造虛假的職工工資單，多列職工工資支出500萬元；對用人單位直接向派遣人員支付的工資，計(jì)入派遣公司福利費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)，多列支三項(xiàng)費(fèi)用 5萬元；開具大頭小尾發(fā)票，少計(jì)收入 400萬元；為他人開具虛假的發(fā)票，多計(jì)收入 50萬元。累計(jì)企業(yè)需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額 1255萬元。

（4）發(fā)票方面。企業(yè)編造虛假的業(yè)務(wù)，為他人虛開發(fā)票 300萬元，取得違法所得 50萬元。依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三十七條，對違法所得予以沒收。

該企業(yè)行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅，偷稅金額超過 50萬元，虛開發(fā)票金額巨大，依法移送稽查局做進(jìn)一步稽查處理。

來源：稅收風(fēng)險(xiǎn)管理局