一、企業(yè)所得稅必須憑“票”扣除

《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2024年第28號）（下稱28號公告）確立了所得稅必須憑“票”扣除原則，強化了所得稅扣除中“票”的作用。這里的“票”不是狹義的發(fā)票，而應理解為相應的合法有效憑證，發(fā)票只是其中的一類。

對于所得稅扣除是否需要“票”，《國家稅務總局關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條第二款規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”。但有觀點認為《企業(yè)所得稅法》及其實施條例沒有規(guī)定扣除必須要有發(fā)票，如果沒有發(fā)票，只要能證明支出是真實、合法的，也可在稅前扣除。《江蘇省地方稅務局所得稅扣除憑證管理辦法》（蘇地稅規(guī)[2011]13號）也是類似的觀點，其第五條規(guī)定，“企業(yè)取得的不符合規(guī)定的發(fā)票，不得單獨用以稅前扣除，必須同時提供合同、支付單據等其他憑證，以證明其支出的真實、合法”。第七條更明確了該觀點，“企業(yè)無法取得合法憑證，但有確鑿證據證明業(yè)務支出真實且取得收入方相關收入已入賬的，可予以稅前扣除”。

28號公告則正式確立了所得稅稅前扣除必須憑“票”扣除的原則。其第五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生支出，應取得稅前扣除憑證，作為計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據”。這意味著，企業(yè)發(fā)生相關的成本費用，除28號公告規(guī)定的特殊情況外，按規(guī)定需取得相應憑證而沒有取得或取得憑證不合規(guī)的，不能在稅前扣除。

二、憑“票”僅是所得稅扣除的必要非充分條件

僅僅有“票”不足以證明支出的真實和合法，稅前扣除憑證只是扣除的必要條件。28號公告第四條明確了所得稅扣除的三大基本原則：真實性、合法性和關聯(lián)性。同時，第七條規(guī)定，除了“票”之外，企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關的資料留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性。

可以看出，28號公告實際是強化所得稅扣除的管理，比如會議費支出，目前在稽查實踐中要求扣除不能僅有發(fā)票，還須有會議通知、會議內容、參會人員等能證明會議真實發(fā)生的資料。根據28號公告確立的原則，各地稅務機關可能會進一步強化所得稅扣除管理與稅基管理。

三、明確劃分了所得稅扣除的內部、外部憑證

28號公告將所得稅扣除的憑證按照來源劃分為外部憑證和內部憑證：

外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括：發(fā)票、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

對于外部憑證，憑“票”扣除的原則是：屬于增值稅應稅行為（包括免稅行為），原則都需要發(fā)票；非增值稅應稅行為，但屬于各類政府性收費，憑財政票據扣除；跨境交易應代扣增值稅的，應提供完稅憑證；有些非增值稅應稅行為，可以開具發(fā)票的，應以發(fā)票作為扣除憑證；其他非增值稅應稅行為，憑外部、內部收款憑證扣除。分割單是28號公告立足“放管服”規(guī)定的一類特殊外部憑證。

非增值稅應稅項目，但按目前規(guī)定可以開票的項目如下表：

雖然目前以上增值稅不征稅項目可以開具普票，但其中602、606、610和612由于不涉及所得稅扣除，也就不屬于所得稅需要的扣除憑證。

可能有人認為，28號公告這樣規(guī)定不是更強化了憑“票”扣除這種落后觀念嗎？筆者認為，任何一種稅收征管手段都有優(yōu)劣。雖然強化憑“票”扣除會有一些副作用，但當下征管實踐下，以“票”管稅正在發(fā)揮越來越重要的作用，信息管稅、大數據管稅的基礎就來自于“票”這一抓手。

內部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規(guī)等相關規(guī)定。根據28號公告的規(guī)定：內部憑證只適用于單位和個人之間的交易行為，單位和單位之間的交易必須憑外部憑證才能稅前扣除。

四、明確各類交易模式下憑“票”扣除的含義

根據28號公告第八、九、十、十一的規(guī)定，不同交易模式下，所得稅稅前扣除證如下表

對于非居民企業(yè)來華承包工程或提供勞務，境內企業(yè)購進的這類勞務不屬于28號公告第十一條規(guī)定的從境外購進貨物或者勞務發(fā)生的支出。但從實際征管角度考慮，如果該非居民企業(yè)按照國家稅務總局19號令辦理臨時稅務登記的，此時境內單位和這類非居民企業(yè)之間交易應以發(fā)票作為所得稅扣除憑證。如果非居民企業(yè)未辦理臨時稅務登記，仍然采用扣繳模式進行的，基于征管實踐，應不強求發(fā)票，可比照28號公告第十一條執(zhí)行。

五、明確“分割單”可以作為扣除憑證

28號公告首次明確了何種情況下“分割單”可作為扣除的合法有效憑證：企業(yè)與其他企業(yè)（包括關聯(lián)企業(yè)）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務或非應稅勞務發(fā)生的支出，采取分攤方式的，相關方可以以分割單作為稅前扣除憑證；企業(yè)租用（包括企業(yè)作為單一承租方租用）辦公、生產用房等資產發(fā)生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用，采取分攤方式的，相關方可以以分割單可以作為稅前扣除憑證。

六、明確扣除憑證提供期限和改正機會

28號公告規(guī)定，企業(yè)應在當年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。除發(fā)生本辦法第十五條規(guī)定的情形外，企業(yè)以前年度應當取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規(guī)定提供可以證實其支出真實性的相關資料，相應支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

應當注意，最長五年的追補期限僅適用于企業(yè)在費用實際發(fā)生年度向后五年期間沒有被稅務機關發(fā)現(xiàn)。如果當年匯繳后，稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)沒有取得合法有效憑證的，則根據28號公告第十五條規(guī)定，企業(yè)需自被告知之日起60日內補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。

七、明確特殊情況無法換開發(fā)票的補救措施

28號公告第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料。

八、明確虛開、不規(guī)范發(fā)票不得作為稅前扣除憑證

28號公告明確規(guī)定了虛開的發(fā)票不得作為稅前扣除憑證，但并未區(qū)分受票方是善意還是惡意接受虛開，只要是開票方虛開的發(fā)票，受票方都不能在稅前扣除。

同時，28公告規(guī)定不規(guī)范發(fā)票也不得作為稅前扣除憑證。根據《發(fā)票管理辦法》及相關規(guī)定，筆者總結常見不規(guī)范發(fā)票，以供參考：（1）未填開付款方全稱的；（2）變更品名的；（3）跨地區(qū)開具的；（4）發(fā)票專用章不合規(guī)的；（5）票面信息不全或者不清晰的；（6）應當備注而未備注的；（7）從2024年7月1日起，普票未填寫購貨方企業(yè)名稱、納稅人識別號或社會統(tǒng)一信用代碼的；（8）從2024年3月1日起，加油票為非成品油發(fā)票的；（9）商品和服務稅收分類編碼開錯的。

九、無票補稅和核定征收之間的關系

28號公告第十六條規(guī)定：企業(yè)在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規(guī)定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。在稅務實踐中，是否企業(yè)只要沒有合法有效憑證，稅務處理的方法就是調增補稅呢？在實務中需要厘清和所得稅核定征收間的關系。根據《征管法》和相關文件，稽查局在檢查時認為企業(yè)成本無法準確核算的，可按照《征管法》35條和《國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)所得稅核定征收辦法>（試行）的通知》（國稅發(fā)[2008]30號文）規(guī)定進行核定。