一、稅法下的勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得的辨析

根據(jù)我國《個(gè)人所得稅法》，我國的個(gè)人所得稅法對(duì)于個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得適用的不同的稅率和扣除項(xiàng)目，居民個(gè)人取得的所得，包括工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、經(jīng)營(yíng)所得、利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得。其中，工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得為綜合所得。

居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額，按納稅年度合并計(jì)算個(gè)人所得稅。綜合所得適用百分之三至百分之四十五的超額累進(jìn)稅率。

經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額，經(jīng)營(yíng)所得適用百分之五至百分之三十五的超額累進(jìn)稅率。如納稅人當(dāng)年無綜合所得，其專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除可以在經(jīng)營(yíng)所得中扣除。

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

第六條個(gè)人所得稅法規(guī)定的各項(xiàng)個(gè)人所得的范圍：

（二）勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

（五）經(jīng)營(yíng)所得，是指：

1.個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；

2.個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；

3.個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；

4.個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

由上述的規(guī)定，可以看出，稅法對(duì)勞務(wù)報(bào)酬的設(shè)定是基于個(gè)人的勞務(wù)取得的所得，而對(duì)經(jīng)營(yíng)所得，則設(shè)定為個(gè)人或個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

然而，個(gè)人可以提供勞務(wù)，也可以從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，個(gè)人可以以個(gè)人的身份從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也可以注冊(cè)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等實(shí)體形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么，如何區(qū)分勞務(wù)和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的區(qū)別？勞務(wù)和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都是營(yíng)利性行為，且上述規(guī)定中對(duì)教育、醫(yī)療、咨詢等活動(dòng)所得的規(guī)定有范圍上的重合。如何對(duì)教育、醫(yī)療、咨詢等行為界定是勞務(wù)報(bào)酬還是經(jīng)營(yíng)所得？

筆者認(rèn)為，可從三個(gè)方面來辨別兩者的區(qū)別：

1、 所得的人身屬性

勞務(wù)報(bào)酬為個(gè)人提供勞務(wù)的所得，個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬提供的是勞務(wù)，需要本人直接提供勞動(dòng)且僅是以個(gè)人勞動(dòng)為輸出結(jié)果，而生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不僅包括個(gè)人提供的勞動(dòng)，還包括資金、設(shè)備、場(chǎng)所等其他經(jīng)營(yíng)要素的參與。個(gè)人銷售產(chǎn)品和貨物取得的所得屬于經(jīng)營(yíng)所得，勞務(wù)報(bào)酬僅限于對(duì)外提供勞務(wù)的所得。個(gè)人提供裝配、修理勞務(wù)和服務(wù)所得可能屬于勞務(wù)報(bào)酬，也可以屬于經(jīng)營(yíng)所得，須根據(jù)具體情形來判定其所得的性質(zhì)。

由此引申，勞務(wù)報(bào)酬，是具有人身屬性的所得，是針對(duì)個(gè)人勞動(dòng)支付的對(duì)價(jià)。

首先，勞務(wù)為本人獨(dú)立提供的服務(wù)，是基于勞務(wù)提供者的人身屬性，如體力、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能等，且僅由該人提供服務(wù)，不涉及與他人的協(xié)作來完成該勞務(wù)。而經(jīng)營(yíng)所得著眼的是提供產(chǎn)品或服務(wù)，客戶接受的是具有可替代性的產(chǎn)品或服務(wù)，且可能涉及多人的協(xié)作來完成該服務(wù)。

其次，是組織和雇傭關(guān)系。如個(gè)人或個(gè)體工商戶雇擁他人通過有組織的形式從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，對(duì)于個(gè)人或個(gè)體工商戶來說，就是經(jīng)營(yíng)所得。個(gè)人或者個(gè)體工商戶與他人之間的雇傭關(guān)系應(yīng)作為認(rèn)定為個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得的依據(jù)。一人從事的提供勞務(wù)的活動(dòng)，則可能被認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬。從提供勞務(wù)或服務(wù)的人員之間的關(guān)系判定，個(gè)人雇傭他人提供勞務(wù)和服務(wù)的，因提供勞務(wù)、服務(wù)過程中涉及對(duì)被雇傭人員的管理，個(gè)人及其雇傭人員實(shí)際上是作為一個(gè)整體來提供服務(wù)和勞務(wù)的，因此，對(duì)個(gè)人雇傭他人提供服務(wù)或勞務(wù)的情形，應(yīng)認(rèn)定雇主取得的所得為經(jīng)營(yíng)所得。

如多名個(gè)人因合同關(guān)系組合在一起，按照各自的分工提供勞務(wù)或服務(wù)，個(gè)人在這樣合作的項(xiàng)目中取得的所得，系基于其提供的本人勞務(wù)取得的所得，應(yīng)認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬。個(gè)人提供的勞務(wù)或服務(wù)中如包含他人或其他企業(yè)的勞務(wù)或服務(wù)，其所得性質(zhì)將轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得，其不再是以其個(gè)人對(duì)外提供勞務(wù)、服務(wù)，而是作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)實(shí)體，凸顯了生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)脫離個(gè)人人身屬性的特征。

2、 所得的資本屬性

從提供勞務(wù)、服務(wù)成果的生產(chǎn)資料比重來看，如提供的勞務(wù)、服務(wù)的大部分由人力完成，未包含資本的參與或者資本的參與比重很低，且由勞動(dòng)者一人來完成，可以認(rèn)定為是個(gè)人勞務(wù)。如個(gè)人提供的勞務(wù)、服務(wù)成果形成的過程資本參與的比重很高，則該個(gè)人提供勞務(wù)、服務(wù)可能被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。如影視和表演活動(dòng)，如提供的服務(wù)中主要是由人的表演構(gòu)成，取得的所得可以認(rèn)定為表演者的勞務(wù)報(bào)酬。如提供服務(wù)中包含了大量的資本參與或者是多人共同參與達(dá)成的結(jié)果，比如其他攝影攝像器材設(shè)備、燈光設(shè)備、化妝品、服裝和攝像、化妝、策劃、文案等人員，則可以認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。如醫(yī)療活動(dòng)中，個(gè)人提供的不包含場(chǎng)所、大型設(shè)備，僅提供個(gè)人診療的勞務(wù)取得的報(bào)酬屬于勞動(dòng)報(bào)酬，在個(gè)人提供的服務(wù)包括使用各類大型醫(yī)療設(shè)備檢查或治療和護(hù)理人員等，則個(gè)人取得的所得應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)所得。

生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中投入的生產(chǎn)要素包括人力資本、資金、設(shè)備和無形資產(chǎn)、商譽(yù)等資本，在對(duì)個(gè)人提供的勞務(wù)、服務(wù)所得投入的生產(chǎn)要素的分析中，應(yīng)設(shè)定一個(gè)人身屬性的生產(chǎn)要素投入的比例，作為判別其所得為勞務(wù)報(bào)酬還是經(jīng)營(yíng)所得的標(biāo)準(zhǔn)。

在《個(gè)人所得稅法》中，勞務(wù)報(bào)酬收入設(shè)定的扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為百分之二十，而經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用和損失的扣除依照稅法的規(guī)定扣除。實(shí)務(wù)中，對(duì)于個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的應(yīng)稅所得率的核定一般在5%-30%，可見，在稅收征管的實(shí)踐中，對(duì)個(gè)人的經(jīng)營(yíng)所得中成本、費(fèi)用和損失核定的扣除比例在百分之七十以上。勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得在費(fèi)用扣除比例的區(qū)別即反映了兩者在形成經(jīng)營(yíng)成果中資本因素參與的差別，個(gè)人提供勞務(wù)，不會(huì)發(fā)生過多與個(gè)人無關(guān)的費(fèi)用，故個(gè)人所得稅法設(shè)定的百分之二十的費(fèi)用扣除比例可以作為判定個(gè)人從事的活動(dòng)是提供勞務(wù)還是生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的參照標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得在扣除費(fèi)用比例的區(qū)別是容易理解的，個(gè)人提供勞務(wù)是一個(gè)環(huán)節(jié)簡(jiǎn)單的過程，不涉及資金、設(shè)備和場(chǎng)地的投入和人員的組織，提供的是個(gè)人勞動(dòng)，資本在發(fā)生的費(fèi)用在收入中只占很小的比例。而生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)節(jié)復(fù)雜，投入的資金、設(shè)備和人員增多，眾多生產(chǎn)要素需要協(xié)調(diào)配置，在會(huì)計(jì)的表現(xiàn)上，就是生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失占收入的比重加大，兩者之間的區(qū)別來自于其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的區(qū)別。

3、 生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行政許可

從事的活動(dòng)是否取得行政機(jī)關(guān)的行政許可，也是判定個(gè)人取得是經(jīng)營(yíng)所得還是勞務(wù)報(bào)酬的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于從事政府管制的行業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是否取得相關(guān)行政部門的行政許可是判定個(gè)人所得是否為經(jīng)營(yíng)所得的標(biāo)準(zhǔn)。

如關(guān)于個(gè)人辦學(xué)所得，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人舉辦各類學(xué)習(xí)班取得的收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)【1996】658號(hào)）規(guī)定，①個(gè)人經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)并取得執(zhí)照舉辦學(xué)習(xí)班、培訓(xùn)班的，其取得的辦班收入屬于“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)按《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱稅法）規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。②個(gè)人無須經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)并取得執(zhí)照舉辦學(xué)習(xí)班、培訓(xùn)班的，其取得的辦班收入屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)按稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。其中，辦班者每次收入按以下方法確定：一次收取學(xué)費(fèi)的，以一期取得的收入為一次；分次收取學(xué)費(fèi)的，以每月取得的收入為一次。

同樣，對(duì)于個(gè)人從事醫(yī)療服務(wù)所得，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人從事醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【1997】178號(hào)）規(guī)定，個(gè)人經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，取得執(zhí)照，以門診部、診所、衛(wèi)生所（室）、衛(wèi)生院、醫(yī)院等醫(yī)療機(jī)構(gòu)形式從事疾病診斷、治療及售藥等服務(wù)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)以該醫(yī)療機(jī)構(gòu)取得的所得，作為個(gè)人的應(yīng)納稅所得，按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

個(gè)人未經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，自行連續(xù)從事醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)，不管是否有經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，其取得與醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)相關(guān)的所得，按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。

教育和醫(yī)療都屬于政府實(shí)施行政審批許可的行業(yè)，對(duì)準(zhǔn)入條件和從業(yè)資格都有嚴(yán)格的要求，取得政府的行政許可意味著營(yíng)業(yè)主體在人員、設(shè)備、場(chǎng)地、資金等條件的齊備和穩(wěn)定，與個(gè)人提供勞務(wù)有所區(qū)別。

二、勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)比較

1、勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅稅負(fù)分析

如前所述，《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》對(duì)勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得適用的個(gè)人所得稅計(jì)算方式和適用稅率進(jìn)行了規(guī)定。

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十五條第二款，取得經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人，沒有綜合所得的，計(jì)算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用6萬元、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除。專項(xiàng)附加扣除在辦理匯算清繳時(shí)減除。

因此，勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得在費(fèi)用扣除的區(qū)別，勞務(wù)報(bào)酬是統(tǒng)一以收入的百分之二十作為收入的費(fèi)用進(jìn)行扣減。經(jīng)營(yíng)所得是以發(fā)生的成本、費(fèi)用以及損失作為扣減項(xiàng)目。而綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得所適用的超額累進(jìn)稅率不同，綜合所得適用的最高檔稅率為45%，而經(jīng)營(yíng)所得適用的最高檔稅率為35%。因經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用以及損失是根據(jù)實(shí)際情況發(fā)生的，按照稅法規(guī)定扣除，每個(gè)行業(yè)或企業(yè)都不同。為便于比較，我們可假設(shè)經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用以及損失占收入的百分之二十和百分之七十兩種情形，百分之二十費(fèi)用扣除比例的設(shè)定是為了和勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除比例進(jìn)行比較，百分之七十費(fèi)用扣除比例的設(shè)定更符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除共計(jì)10萬元。以勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營(yíng)所得的收入均為50萬元和100萬元的情形進(jìn)行比較。

僅含勞務(wù)報(bào)酬的綜合所得所負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅：

50×0.8-10=30萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為43080元，

個(gè)人稅負(fù)=43080÷500000=8.6%

計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得所負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅：

費(fèi)用扣除比例為20%，

50×0.8-10=30萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為49500元，

個(gè)人稅負(fù)=49500÷500000=9.9%。

費(fèi)用扣除比例為70%，

50×0.3-10=5萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為3500元，

個(gè)人稅負(fù)=3500÷500000=0.7%。

計(jì)算收入為100萬元時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得各自負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)：

僅含以計(jì)勞務(wù)報(bào)酬作為的綜合所得計(jì)算個(gè)人所負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅：

100×0.8-10=70萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為159080元，

個(gè)人稅負(fù)=159080÷1000000=15.91%

經(jīng)營(yíng)所得

費(fèi)用扣除比例為20%：

100×0.8-10=70萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為179500元，

個(gè)人稅負(fù)=179500÷1000000=17.95%

費(fèi)用扣除比例為70%：

100×0.3-10=20萬元，計(jì)算所得的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額為29500元，

個(gè)人稅負(fù)=29500÷1000000=2.95%

可見，兩種所得在費(fèi)用扣除比例相同的情況下，個(gè)人所得稅稅負(fù)是相近的，經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)略高，故在費(fèi)用扣除比例相同的情況下，相同金額的個(gè)人報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅稅負(fù)是相近的，經(jīng)營(yíng)所得的稅負(fù)甚至略高。

在扣除的相同金額的費(fèi)用后的經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)并太大差別，隨著收入的增高，在適用綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的最高檔稅率時(shí)，個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬適用的個(gè)人所得稅稅率為45%，經(jīng)營(yíng)所得適用的稅率為35%，經(jīng)營(yíng)所得與勞務(wù)報(bào)酬比較有明顯的稅負(fù)優(yōu)勢(shì)。

實(shí)際上，經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用以及損失百分之二十的設(shè)定往往過低，如費(fèi)用扣除比例在70%以上，則經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅稅負(fù)將大幅下降。可以看出，實(shí)際從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)取得的經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人所得稅稅負(fù)是大大低于個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬的稅負(fù)。

2、適用稅收核定對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅負(fù)影響

既然經(jīng)營(yíng)所得相較勞務(wù)報(bào)酬并無明顯優(yōu)勢(shì)，那為何還有眾多個(gè)人設(shè)置個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等各種經(jīng)營(yíng)實(shí)體將個(gè)人收入由勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得性質(zhì)所得？

對(duì)于高收入人群，其所得已遠(yuǎn)超綜合所得所適用的最高檔稅率，綜合所得和經(jīng)營(yíng)所得的最高檔個(gè)人所得稅稅率相差10%，對(duì)于高收入人群，這是很大的一筆稅負(fù)，個(gè)人自然有動(dòng)力去追求以經(jīng)營(yíng)所得性質(zhì)的收入來繳納個(gè)人所得稅。

通過注冊(cè)個(gè)人工作室、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等實(shí)體，通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)將所得性質(zhì)由勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得，并適用地方上的稅收核定政策，可以虛增經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用和損失扣除比例，大大降低個(gè)人所得稅的稅負(fù)，這才是驅(qū)動(dòng)納稅人進(jìn)行此類稅收安排的動(dòng)力。

經(jīng)營(yíng)所得降低個(gè)人所得稅稅負(fù)的關(guān)鍵是確定經(jīng)營(yíng)所得的成本、費(fèi)用和損失的扣除比例，在查賬征收的條件下，基于個(gè)人勞務(wù)和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不同，經(jīng)營(yíng)所得允許扣除的成本、費(fèi)用和損失占收入的比例要高于勞務(wù)報(bào)酬的費(fèi)用扣除比例。對(duì)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和有限合伙企業(yè)實(shí)行稅收核定，往往造成了經(jīng)營(yíng)所得的費(fèi)用扣除比例大大高于企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失。許多納稅人濫用稅收核定政策，虛增了成本、費(fèi)用和損失的扣除金額，導(dǎo)致其不正當(dāng)?shù)亟档土硕悇?wù)。因此，核心問題不僅是將經(jīng)營(yíng)所得轉(zhuǎn)變?yōu)閯趧?wù)報(bào)酬，而且是納稅人是否按照實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失按照稅法的規(guī)定扣除？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人經(jīng)營(yíng)所得核定的應(yīng)稅所得率是否符合其實(shí)際生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)情況？

根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十五條第三款從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額。

達(dá)不到《個(gè)體工商戶建賬管理辦法》規(guī)定設(shè)置賬簿標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，采用定期定額方式征收。不符合查賬征收條件的，且不符合定期定額條件的，采用應(yīng)稅所得率方式征收。

稅收核定應(yīng)稅所得率根據(jù)行業(yè)不同，在5%-30%之間。如前所述，通過核定方式征收經(jīng)營(yíng)所得可以大幅減少個(gè)人稅負(fù)。

稅收核定政策的本意是對(duì)會(huì)計(jì)核算不健全、納稅資料不完整的企業(yè)的懲罰性政策，在有些地方的縱容下，變成了稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于濫用稅收核定偷逃稅收的亂象，中央近年已出臺(tái)各項(xiàng)政策，對(duì)各種“稅收洼地”和濫用稅收核定的“稅收籌劃”重拳出擊。根據(jù)黨中央、國務(wù)院《進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，加大重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控和監(jiān)管，對(duì)利用“稅收洼地”等逃避稅收的行為，加強(qiáng)預(yù)防性制度建設(shè)，加大依法防控和依法檢查的力度。各地也紛紛取消稅收核定政策，將原來對(duì)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)實(shí)行的稅收核定政策改為查賬征收。此前許多納稅人出于逃避稅收的目的，通過設(shè)立個(gè)人工作室、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等實(shí)體，并虛構(gòu)交易的方式，將勞務(wù)報(bào)酬的性質(zhì)轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得，通過稅收核定的方式，虛增了其經(jīng)營(yíng)過程發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失，進(jìn)而少繳稅款。因不具有真實(shí)的交易實(shí)質(zhì)，其虛構(gòu)業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)的行為屬于偷稅，將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處。近年來爆出的薇婭、朱宸慧、林珊珊等網(wǎng)紅主播的偷稅案件，都涉及此類情形。隨著稅收監(jiān)管以及核定征收政策的收緊，通過設(shè)立個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)來適用經(jīng)營(yíng)所得核定征收來降低個(gè)人所得稅稅負(fù)的安排將面臨越來越大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，越來越得不償失。

三、經(jīng)營(yíng)所得認(rèn)定的安定性以及司法確認(rèn)

雖然個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)取得的經(jīng)營(yíng)所得在稅收待遇上相較勞務(wù)報(bào)酬具有較大的優(yōu)越性，但勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得兩者之間的區(qū)別模糊，對(duì)于兩者之間的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并不清晰。如納稅人注冊(cè)個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)并與其他其客戶發(fā)生交易，取得收入，如何判別是虛構(gòu)業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)變收入性質(zhì)的偷稅行為還是真實(shí)的交易行為？

首先，通過個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等實(shí)體進(jìn)行交易不會(huì)影響對(duì)所得性質(zhì)的判定，個(gè)體工商戶等實(shí)體通過個(gè)人執(zhí)行的經(jīng)營(yíng)行為也可能被認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬。且個(gè)人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其所得也可以是經(jīng)營(yíng)所得。

根據(jù)《對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)》

3、關(guān)于明確靈活用工人員從平臺(tái)獲得的收入作為經(jīng)營(yíng)所得

靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是簡(jiǎn)單地看個(gè)人勞動(dòng)所依托的展示平臺(tái)，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動(dòng)的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則。因此，對(duì)納稅人取得的所得性質(zhì)的判定是根據(jù)其從事勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

其次，對(duì)于個(gè)人所得性質(zhì)的認(rèn)定，應(yīng)在個(gè)人進(jìn)行所得申報(bào)時(shí)由主管稅務(wù)部門確認(rèn)。在納稅人履行如實(shí)納稅申報(bào)的義務(wù)后，納稅人從事該經(jīng)營(yíng)行為的所得性質(zhì)即確定下來，并在以后的納稅期間按照確定的稅收所得性質(zhì)征收稅收。針對(duì)真實(shí)的個(gè)人勞務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，個(gè)人取得的從事經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得按照經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算征收，并不是稅收優(yōu)惠待遇，而是納稅人的權(quán)利，將經(jīng)營(yíng)所得強(qiáng)制認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬實(shí)際上是未正確履行稅收機(jī)關(guān)的稅收責(zé)任，不當(dāng)加重了納稅人的稅負(fù)，因此，正確區(qū)分和認(rèn)定納稅人的勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營(yíng)所得對(duì)納稅人至關(guān)重要的。在確定納稅人的所得性質(zhì)時(shí)，應(yīng)注意協(xié)調(diào)不同所得稅收管轄規(guī)定的沖突.

再者，稅務(wù)主管部門應(yīng)明確勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)并予以公告，并依據(jù)該標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定納稅人的所得性質(zhì)。對(duì)經(jīng)營(yíng)所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)具有客觀性，不可賦予稅務(wù)主管部門太多自由裁量權(quán)。制定客觀的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)既便于稅收機(jī)關(guān)的依法行政，也便于納稅人依法安排自身的稅收事項(xiàng)，明確自己的稅收預(yù)期，控制自身的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

最后，對(duì)于稅務(wù)主管部門對(duì)納稅人所得性質(zhì)的認(rèn)定決定，應(yīng)提供相應(yīng)的救濟(jì)途徑。包括稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的復(fù)議以及不服復(fù)議結(jié)果的行政訴訟。根據(jù)稅收法定的原則，對(duì)于納稅人所得性質(zhì)認(rèn)定的最終確認(rèn)權(quán)力應(yīng)歸于司法機(jī)關(guān)，即人民法院，由人民法院依據(jù)《個(gè)人所得稅法》等上位法確定稅收機(jī)關(guān)的行政行為是否違法，并予以糾正。稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅收要遵照依法行政和稅收法定的原則。對(duì)于個(gè)人所得性質(zhì)的認(rèn)定的規(guī)定，往往見于財(cái)政和稅收部門的部門規(guī)章、部門規(guī)范性文件，有關(guān)部門文件對(duì)于個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得的認(rèn)定未必符合稅法的原意，在對(duì)稅法的解釋和適用上法律效力不足，適用性差。隨著稅收法治化的推進(jìn)，將個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件提煉、編制為法律，通過稅收司法審判的實(shí)踐，通過稅收法典和稅收司法判例的形式，來完善和豐富我國稅法法治的內(nèi)涵，并增加稅法的適用性和可遵循性，以指導(dǎo)稅收機(jī)關(guān)的稅收行為。