增值稅和企業(yè)所得稅中都有不征稅收入。本文討論的內(nèi)容是增值稅的不征稅收入。開(kāi)具不征稅收入的發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫(xiě)“不征稅”三個(gè)漢字，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也無(wú)需進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。

　　一、“不征稅”發(fā)票的前世

　　《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定，本辦法所稱(chēng)發(fā)票，是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。一般來(lái)說(shuō)，納稅人取得不征稅收入，不能開(kāi)具發(fā)票。營(yíng)改增之前，不征稅項(xiàng)目是指既不征營(yíng)業(yè)稅又不征增值稅的項(xiàng)目，不能開(kāi)具發(fā)票，可以取得地方稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一印制的收據(jù)，后來(lái)這種收據(jù)被取消。如：山東省在《關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增發(fā)票銜接工作的通告》第一條規(guī)定，原地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的收據(jù)，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一繳銷(xiāo)?！　《悇?wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的收據(jù)沒(méi)有了，可是原來(lái)需要使用這種收據(jù)的業(yè)務(wù)依然存在。營(yíng)改增后，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人取得的非增值稅應(yīng)稅收入，特定情況也可以開(kāi)具“不征稅”的普通發(fā)票。

　　二、“不征稅”發(fā)票的出世

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第53號(hào)）規(guī)定：納稅人發(fā)生以下三種行為，不征收增值稅，但是可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票：　　1．預(yù)付卡銷(xiāo)售和充值業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)外開(kāi)具增值稅發(fā)票；　　2．銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目取得預(yù)收款時(shí)對(duì)外開(kāi)具增值稅發(fā)票；　　3．已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票業(yè)務(wù)。　　從此“不征稅”發(fā)票在發(fā)票江湖中有了一席之地?！　∪ⅰ安徽鞫悺卑l(fā)票的發(fā)展

　　實(shí)務(wù)中，打開(kāi)增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)，在“商品編碼-稅務(wù)編碼”欄目類(lèi)，可以清楚地看到屬于“未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”的隊(duì)伍迅速壯大，“600未發(fā)生銷(xiāo)售行為的不征稅項(xiàng)目”，目前已經(jīng)有16項(xiàng)：　　601 預(yù)售卡銷(xiāo)售和充值　　602銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款　　603 已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)票　　604 代收印花稅　　605 代收車(chē)船使用稅　　606 融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)　　607 資產(chǎn)重組涉及的房屋等不動(dòng)產(chǎn)　　608 資產(chǎn)重組涉及的土地使用權(quán)　　609 代理進(jìn)口免稅貨物貨款　　610 有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金支付　　611 不征稅自來(lái)水　　612 建筑服務(wù)預(yù)收款　　613 代收民航發(fā)展基金　　614拍賣(mài)行受托拍賣(mài)文物藝術(shù)品代收貨款　　615與銷(xiāo)售行為不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入　　616資產(chǎn)重組涉及的貨物　　

　　四、“不征稅”發(fā)票的解析

　　601預(yù)售卡銷(xiāo)售和充值（國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第53號(hào)）第三條規(guī)定，單用途卡發(fā)卡企業(yè)或者售卡企業(yè)（以下統(tǒng)稱(chēng)“售卡方”）銷(xiāo)售單用途卡，或者接受單用途卡持卡人充值取得的預(yù)收資金，不繳納增值稅。售卡方可按照規(guī)定，向購(gòu)卡人、充值人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。第四條規(guī)定，支付機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售多用途卡取得的等值人民幣資金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值資金，不繳納增值稅。支付機(jī)構(gòu)可按照規(guī)定，向購(gòu)卡人、充值人開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！　?shí)務(wù)中常見(jiàn)的還有另外兩種預(yù)付性質(zhì)的卡：一種是成品油發(fā)售的加油卡、加油憑證；另外一種是ETC卡。我們一起來(lái)看看它們發(fā)票管理方面的規(guī)定。　　成品油發(fā)售的加油卡、加油憑證適用《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第2號(hào)）第十二條的規(guī)定，發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的納稅人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)售單位”)在售賣(mài)加油卡、加油憑證時(shí)，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)賬務(wù)處理，不征收增值稅。預(yù)售單位在發(fā)售加油卡或加油憑證時(shí)可開(kāi)具普通發(fā)票，如購(gòu)油單位要求開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，待用戶(hù)憑卡或加油憑證加油后，根據(jù)加油卡或加油憑證回籠紀(jì)錄，向購(gòu)油單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。接受加油卡或加油憑證銷(xiāo)售成品油的單位與預(yù)售單位結(jié)算油款時(shí)，接受加油卡或加油憑證銷(xiāo)售成品油的單位根據(jù)實(shí)際結(jié)算的油款向預(yù)售單位開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票?！　　督煌ㄟ\(yùn)輸部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票開(kāi)具等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（交通運(yùn)輸部、國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第66號(hào)）第三條第（三）項(xiàng)規(guī)定，ETC預(yù)付費(fèi)客戶(hù)可以自行選擇在充值后索取發(fā)票或者實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票。在充值后索取發(fā)票的，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由ETC客戶(hù)服務(wù)機(jī)構(gòu)全額開(kāi)具的不征稅發(fā)票，實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后，ETC客戶(hù)服務(wù)機(jī)構(gòu)和收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)管理單位均不再向其開(kāi)具發(fā)票。客戶(hù)在充值后未索取不征稅發(fā)票，在實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票的，通過(guò)經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得由收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)管理單位開(kāi)具的征稅發(fā)票；通過(guò)政府還貸性收費(fèi)公路的部分，在發(fā)票服務(wù)平臺(tái)取得暫由ETC客戶(hù)服務(wù)機(jī)構(gòu)開(kāi)具的不征稅發(fā)票。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2024〕90號(hào)）第七條第一款規(guī)定，自2024年1月1日起，納稅人支付的道路通行費(fèi)，按照收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。　　對(duì)三種預(yù)付性質(zhì)卡的比較：　　單用途卡、多用途卡銷(xiāo)售和充值，不繳納增值稅，只能開(kāi)普票，不能開(kāi)專(zhuān)票。持卡人購(gòu)買(mǎi)貨物或服務(wù)時(shí)，貨物或者服務(wù)的銷(xiāo)售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，但不得向持卡人開(kāi)具發(fā)票。使用單用途卡、多用途卡，不可能取得專(zhuān)用發(fā)票；發(fā)售加油卡、加油憑證銷(xiāo)售成品油的納稅人在售賣(mài)加油卡、加油憑證時(shí)，可按不征增值稅項(xiàng)目先開(kāi)普通發(fā)票，還可以根據(jù)回籠紀(jì)錄向購(gòu)油單位開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。加油卡、加油憑證可以先取得不征稅的普票發(fā)票，再取得專(zhuān)用發(fā)票。ETC預(yù)付費(fèi)客戶(hù)，充值后索取發(fā)票只能取得不征稅發(fā)票；實(shí)際發(fā)生通行費(fèi)用后索取發(fā)票的，通過(guò)經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)公路的部分，可按照收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。ETC預(yù)付費(fèi)客戶(hù)索取發(fā)票的時(shí)間不同，取得的發(fā)票會(huì)不同，建議充值后不要索取發(fā)票，通行后再索取發(fā)票?！　?02銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款，是指銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目取得預(yù)收款時(shí)對(duì)外開(kāi)具增值稅發(fā)票。根據(jù)財(cái)稅〔2024〕36號(hào)第四十五條關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，目前只有租賃服務(wù)取得預(yù)收款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第18號(hào)第十條、第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，并未發(fā)生納稅義務(wù)，不征稅。這種不征稅收入的設(shè)計(jì)，跟營(yíng)業(yè)稅時(shí)代先分期開(kāi)具稅收機(jī)關(guān)監(jiān)制的收據(jù)，在辦理產(chǎn)權(quán)證之前再換開(kāi)發(fā)票的管理規(guī)定，實(shí)際上是一致的。　　603已申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)票補(bǔ)開(kāi)發(fā)票。這個(gè)項(xiàng)目比較坎坷，幾度曾因文件中設(shè)定的“最后時(shí)限”而不能開(kāi)具，但可喜的是，這個(gè)不合理的“最后時(shí)限”最終被取消，我們一起看看這個(gè)項(xiàng)目走過(guò)的路程。國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第23號(hào)規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開(kāi)具發(fā)票，2024年5月1日以后需要補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，可于2024年12月31日前開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第11號(hào)第七條規(guī)定，納稅人2024年5月1日前發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，需要補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，可于2024年12月31日前開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第42號(hào)第七條規(guī)定，納稅人2024年5月1日前發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅涉稅業(yè)務(wù)，包括已經(jīng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅或補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)，需要補(bǔ)開(kāi)發(fā)票的，可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。納稅人應(yīng)完整保留相關(guān)資料備查?！　?04代收印花稅，是指非稅務(wù)機(jī)關(guān)等其他單位為稅務(wù)機(jī)關(guān)代收的印花稅。國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第77號(hào)第十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)印花稅征收管理的需要，本著既加強(qiáng)源泉控管，又方便納稅人的原則，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào)）有關(guān)規(guī)定，可委托銀行、保險(xiǎn)、工商、房地產(chǎn)管理等有關(guān)部門(mén)，代征借款合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、權(quán)利許可證照、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)、建設(shè)工程承包合同等的印花稅?！　?guó)家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào)第十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定，稅收委托代征工作中，代征人代征稅款時(shí)，應(yīng)向納稅人開(kāi)具稅收票證。國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第99號(hào)第三條規(guī)定，鐵路運(yùn)輸企業(yè)受托代征的印花稅款信息，可填寫(xiě)在發(fā)票備注欄中。中國(guó)鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，可自2015年11月1日起使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，所開(kāi)具的鐵路貨票、運(yùn)費(fèi)雜費(fèi)收據(jù)可作為發(fā)票清單使用。此時(shí)代征的印花稅，填寫(xiě)在發(fā)票備注欄中，可不再另行開(kāi)具稅收票證。　　605 代收車(chē)船使用稅，《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅法》第六條規(guī)定，從事機(jī)動(dòng)車(chē)第三者責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為機(jī)動(dòng)車(chē)車(chē)船稅的扣繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)在收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)依法代收車(chē)船稅，并出具代收稅款憑證。國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第51號(hào)規(guī)定，保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)作為車(chē)船稅扣繳義務(wù)人，在代收車(chē)船稅并開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，應(yīng)在增值稅發(fā)票備注欄中注明代收車(chē)船稅稅款信息。具體包括：保險(xiǎn)單號(hào)、稅款所屬期（詳細(xì)至月）、代收車(chē)船稅金額、滯納金金額、金額合計(jì)等。該增值稅發(fā)票可作為納稅人繳納車(chē)船稅及滯納金的會(huì)計(jì)核算原始憑證。　　此時(shí)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)代收車(chē)船使用稅是履行法定義務(wù)，并沒(méi)有提供應(yīng)稅服務(wù)，故屬于不征稅收入。把代征稅款的信息填寫(xiě)在發(fā)票備注欄，視同出具了代收稅款憑證，這個(gè)做法跟國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第99號(hào)中鐵路運(yùn)輸企業(yè)受托代征的印花稅的做法是一致的。需要說(shuō)明的是，根據(jù)稅總辦函〔2024〕820號(hào) ，如果納稅人認(rèn)為需要取得車(chē)船稅完稅憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以開(kāi)具?！　?06 融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)　　根據(jù)《民法典》第七百三十五條的規(guī)定，融資租賃合同是指出租人根據(jù)承租人對(duì)出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購(gòu)買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。　　出租人是經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的融資租賃公司，性質(zhì)上屬于金融機(jī)構(gòu)。租賃物有質(zhì)量問(wèn)題，承租人可直接向出賣(mài)人索賠，出租人只是協(xié)助?；镜臉I(yè)務(wù)模型是：

　　承租人將其自有物出賣(mài)給出租人，再通過(guò)融資租賃合同將租賃物從出租人處租回的，承租人和出賣(mài)人系同一人不影響融資租賃合同的成立。此時(shí)融資租賃就是融資性售后回租業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)模式變形為：

　　無(wú)論是三方關(guān)系，還是兩方關(guān)系，法律本質(zhì)均為“買(mǎi)賣(mài)+租賃“。從民法角度的分析后，我們?cè)賮?lái)看稅法的規(guī)定，就顯得比較清晰了：　　營(yíng)業(yè)增之前，按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當(dāng)時(shí)不動(dòng)產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是財(cái)稅〔2024〕36號(hào)文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務(wù)征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。　　營(yíng)改增之后，財(cái)稅〔2024〕36號(hào)《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。按照貸款服務(wù)來(lái)征稅，承租方出售資產(chǎn)的目的是融資，而非出售資產(chǎn)，所以從增值稅的角度看，承租人出售資產(chǎn)的行為不征稅?！　∝?cái)稅〔2024〕36號(hào)附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中按照合同簽訂時(shí)間區(qū)分新老合的意義。結(jié)合稅總納便函〔2024〕71的相關(guān)內(nèi)容，融資性售后回租，總結(jié)如下：

　　問(wèn)：2024年1月簽訂的融資性售后回租合同，結(jié)束月為2024年1月，按照106號(hào)文這個(gè)部分我們應(yīng)該繼續(xù)按營(yíng)業(yè)稅執(zhí)行，全面營(yíng)改增之后應(yīng)該怎么處理？　　答：區(qū)分有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租還是不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租。在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同可按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅，也可按照貸款服務(wù)繳納增值稅；不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！　《侨谫Y租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來(lái)的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當(dāng)時(shí)不動(dòng)產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號(hào)文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務(wù)征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號(hào)文件規(guī)定售后回租要區(qū)分新老合同處理：對(duì)于新合同，融資性售后回租是按照貸款業(yè)務(wù)征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規(guī)定，但全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的口徑跟原來(lái)按融資租賃征稅的時(shí)候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時(shí)，全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用包含本金，新合同按貸款服務(wù)征稅時(shí)，收取的全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用不含本金，同時(shí)允許扣除付出的利息。對(duì)于4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個(gè)選擇，計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退，針對(duì)的也是有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租，不動(dòng)產(chǎn)的售后回租不適用這一條?！　〗?jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。　　試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票?！　?07、608、616資產(chǎn)重組涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)、及貨物。重組過(guò)程中涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，是營(yíng)改增業(yè)務(wù)，適用財(cái)稅〔2024〕36號(hào)；涉及貨物的，是原增值稅業(yè)務(wù)，適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)的規(guī)定?！　∝?cái)稅〔2024〕36號(hào)附件2第一條第（二）款規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。　　國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)規(guī)定，自2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?。　?09 代理進(jìn)口免稅貨物貨款，國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第69號(hào)第八條規(guī)定，納稅人代理進(jìn)口按規(guī)定免征進(jìn)口增值稅的貨物，其銷(xiāo)售額不包括向委托方收取并代為支付的貨款。向委托方收取并代為支付的款項(xiàng)，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。　　610 有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金支付，從2024年12月1日開(kāi)始，武漢、武漢、武漢、湖北等地稅務(wù)局開(kāi)啟“有獎(jiǎng)發(fā)票”試點(diǎn)工作。取得有獎(jiǎng)發(fā)票獎(jiǎng)金，并沒(méi)有提供應(yīng)稅服務(wù)，故不征稅?！　?11 不征稅自來(lái)水，國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第47號(hào)及其解讀明確，水資源費(fèi)改稅后，城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)不能再開(kāi)具財(cái)政專(zhuān)用收費(fèi)票據(jù)，其繳納的水資源稅所對(duì)應(yīng)的水費(fèi)收入，應(yīng)向用水戶(hù)（不包括轉(zhuǎn)供水戶(hù)）開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。為此，國(guó)家稅務(wù)總局在增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)不征稅項(xiàng)目下增加了“不征稅自來(lái)水”項(xiàng)目及編碼?！　?12建筑服務(wù)預(yù)收款，根據(jù)財(cái)稅〔2024〕36號(hào)第四十五條和財(cái)稅〔2024〕58號(hào)第二條關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款時(shí)并未發(fā)生納稅義務(wù)，不征增值稅?！　?13代收民航發(fā)展基金，根據(jù)財(cái)稅〔2024〕36號(hào)文附件2第一條第（三）項(xiàng)第6點(diǎn)規(guī)定，航空運(yùn)輸企業(yè)的銷(xiāo)售額，不包括代收的機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票而代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款。機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)是籌集機(jī)場(chǎng)建設(shè)經(jīng)費(fèi)而設(shè)立的。2024年4月份，財(cái)政部公布新的《民航發(fā)展基金征收使用管理暫行辦法》，規(guī)定機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)由民航發(fā)展基金取代。機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)就是后來(lái)的民航發(fā)展基金。代收的民航發(fā)展基金不包含在銷(xiāo)售額中，不征稅?！　牡挚劢嵌瓤矗鶕?jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2024第39號(hào)的規(guī)定，乘坐飛機(jī)取得增值稅電子普通發(fā)票的，為發(fā)票上注明的稅額；取得注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單的，航空旅客運(yùn)輸進(jìn)項(xiàng)稅額=（票價(jià)+燃油附加費(fèi)）÷（1+9%）×9%。民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計(jì)入航空企業(yè)的銷(xiāo)售收入，所以計(jì)算進(jìn)項(xiàng)抵扣的基礎(chǔ)是票價(jià)加燃油附加費(fèi)，不包括民航發(fā)展基金（機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)）?！　∧壳澳戏胶娇铡|方航空、山東航空、武漢航空、春秋航空都有使用電子普票。其他未使用的航空公司估計(jì)在不遠(yuǎn)的將來(lái)也會(huì)陸續(xù)使用，電子發(fā)票上民航發(fā)展基金與客票款分兩行列示，稅率欄顯示“不征稅”三個(gè)字。

　　614拍賣(mài)行受托拍賣(mài)文物藝術(shù)品代收貨款，國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào)第三條，拍賣(mài)行受托拍賣(mài)文物藝術(shù)品，委托方按規(guī)定享受免征增值稅政策的，拍賣(mài)行可以自己名義就代為收取的貨物價(jià)款向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，對(duì)應(yīng)的貨物價(jià)款不計(jì)入拍賣(mài)行的增值稅應(yīng)稅收入。　　615與銷(xiāo)售行為不掛鉤的財(cái)政補(bǔ)貼收入，國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第45號(hào)第七條規(guī)定，自2020年1月1日起，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅?！　￡P(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼是否征稅。中央財(cái)政補(bǔ)貼有明確的不征增值稅的規(guī)定，非中央財(cái)政補(bǔ)貼在國(guó)家稅務(wù)總局公告2024年第45號(hào)第七條出臺(tái)之前，是否屬于不征稅收入，一直存在爭(zhēng)議。我們來(lái)看看45號(hào)公告的解讀：　　《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條明確“銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”,由于中央財(cái)政補(bǔ)貼不屬于向“購(gòu)買(mǎi)方收取”，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（2013年第3號(hào))明確“納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅”。2024年底，《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止<中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例>和修改<中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例>的決定》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》進(jìn)行了修改，將第六條修改為“銷(xiāo)售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”。因此，納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。　　通過(guò)上述解讀，該新政實(shí)質(zhì)上是對(duì)該問(wèn)題的進(jìn)一步明確，就算沒(méi)有這個(gè)政策，也可以得出，2024年以后，納稅人取得的款項(xiàng)無(wú)論是否向購(gòu)買(mǎi)方收取，就算取得的是財(cái)政補(bǔ)貼，也應(yīng)根據(jù)是否與“銷(xiāo)售收入或者數(shù)量直接掛鉤”，來(lái)判斷是否屬于不征稅收入。

　　作者李春梅，系每日稅訊精選微信公眾號(hào)特約撰稿人