國際重復(fù)征稅是“國內(nèi)重復(fù)征稅”的對稱。指發(fā)生在國際范圍內(nèi)的重復(fù)征稅。即兩個或兩個以上國家在同一納稅期內(nèi)，對同一或不同跨國納稅人的同一征稅對象或稅源所進行的重復(fù)征稅。

一、國際重復(fù)征稅的概念

國際重復(fù)征稅是指兩個或兩個以上的國家對同一跨國納稅人或不同納稅人的同一課稅對象或稅源同時征收相同或類似的稅收.

國際重復(fù)征稅與重疊征稅的含義

國際重復(fù)征稅是指兩個國家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一征稅期限內(nèi)同時征稅。

國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家取得收入或占有財產(chǎn);二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國對同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國按居民稅收管轄權(quán)，另一國按收入來源地稅收管轄權(quán)，對同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。

國際重疊征稅主要是一國對位于本國境內(nèi)的公司、另一國對居住于該國境內(nèi)的股東就同一來源所得分別征稅。它和國際重復(fù)征稅至少有兩點區(qū)別：第一，納稅人不同國際重復(fù)征稅是對同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅;國際重疊征稅則是對不同納稅人的同一所得兩次或多次征稅，同時，在國際重疊征稅的兩個納稅人中，就一般情況而論，至少有一個納稅人是公司;在國際重復(fù)征稅中，有時只涉及個人，而與公司無關(guān)。第二，稅種有可能不同。國際重復(fù)征稅是兩國按同一稅種對同一所得重復(fù)征稅;但是國際重疊征稅中，如股東也是公司，則兩國將按同一稅種分別征稅，如股東為個人，則一國按公司所得稅征收，另一國按個人所得稅計征。

二、國際重復(fù)征稅的消除或緩解

首先領(lǐng)先國際法和國內(nèi)法的沖突規(guī)范，具體做法有二：

第一，沖突規(guī)范將某個征稅對象的征稅權(quán)完全劃歸一方，排隊了另一方對該征稅對象的征稅權(quán);

第二，規(guī)定某一征稅對象可由雙方分享征稅權(quán)，由收來源國已優(yōu)先征稅，再由居住國采取相慶的措施來避免國際重復(fù)征稅。這些措施主要是：

(一)免稅制

免制稅是對本國居民來源自國外的所得與位于國外的財產(chǎn)放棄居民稅收管轄權(quán)，只按收入來源地稅收管轄權(quán)從源征稅。免稅制一般由國內(nèi)稅法規(guī)定，但也常列入國際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國際重復(fù)征稅的措施，它不同于為了對外來投資提供稅收優(yōu)惠而實行的免稅。

實行免稅制的國家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國家。按免稅的徹底與否，可分為兩個類型：一類國家對國外所得完全免稅，實行徹底的免稅制，從而，完全避免了國際重復(fù)征稅。另一類國家的免稅制則不徹底，只對本國居民的境外營業(yè)所得和勞務(wù)所得免稅，對投資所得則不免稅，因而，只依靠免稅制，就不能完全解決國際重復(fù)征稅的問題。

免稅制的具體實施中，還有全部免稅法和累進免稅法之分。按前者，不計入已免稅的國外所得，按后者，則要計入，適用稅率相比較，前低后高。

(二)抵免制

抵免制，又稱外國稅收抵免

，是配合沖突規(guī)范解決國際重復(fù)征稅的方法之一，為世界上大多數(shù)國家所采用。按照抵免制，納稅人可將已在收入來源國實際繳納的所得稅稅款在應(yīng)向居住國繳納的所得稅額內(nèi)抵免。實行抵免制的國家都承認收入來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，同時，不放棄本國的有稅收管轄權(quán)。

抵免制有直接抵免與間接抵免之分。直發(fā)抵免是對跨國納稅人在收入來源國直接繳納的所得稅款給予的抵免，例如，分公司所繳納的公司所得稅、子公司匯出股息時繳納的預(yù)提稅和個人所繳納的個人所得稅等。凡非納稅人向收入來源國直接繳納的所得稅，如準許抵免，則屬間接抵免。

抵免制還有單邊抵免和雙邊抵免之分，單邊抵免是指國內(nèi)法單方面規(guī)定，對本國居民在國外繳納的所得稅予以抵免。雙邊抵免則指必須通過雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，締約國雙方才各自準許抵免。

抵免制還可以分為全額抵免和限額抵免之分。按前者，納稅人在收入來源國所繳納的全部稅款均可抵免。按后者，抵免額則不得超過納稅人國外所得按居住國所得稅稅率應(yīng)納的稅款。當收入來源國的所得稅率低于是或等于居住國的所得稅率時，全額抵免和限額抵達免的抵免額并無區(qū)別，不過，在低于時，納粹稅人應(yīng)向居住國補繳兩個稅率間的差額。當收入來源國的所得稅率高于居住國的所得稅率時，超過按居住國稅率應(yīng)納稅額的部分則不能低免。但是，有少數(shù)實行限額抵免的國家規(guī)定，在以往和以后的納稅年度有多余限額時，允許超過部分按轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)的辦法進行抵免。所謂多余限額，是某年允許抵免的限額在當年沒有用完的部分。

又有分國限額和綜合限額之分。分國限額就是分國計算本民居民的國外所得，每一國一個限額。綜合限額，就是把本國居民的國外所得看成一個整體，實行綜合計算，各國共用一個限額，計算公式如下：

某一外國的應(yīng)稅所得

分國限額=居住國與某一外國的全部應(yīng)稅所得

外國全部應(yīng)稅所得

綜合限額=居住國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得

從跨國納稅人的角度考慮，分國限額和綜合限額各有短長。當跨國納稅人在高稅率國與低稅率國均有投資時，如綜合計算，國外所納稅款往往都能得到抵免;如分國計算，在高稅率國所繳納的稅款則不能全部抵免，在低稅率國方面，抵免后雖有多余限額，但由于分國計算，卻不能與高稅率國調(diào)劑。在這種情況下，綜合限額顯然優(yōu)于分國限額。但是，當國外分公司有虧有盈時，虧損的分公司無須納稅，也無須抵免。同時，按照分國限額，虧盈無須相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而，對跨國納稅人有利;按照綜合限額，盈虧相抵，分子值減少，限額降低，從而，對跨國納稅人不利。在后一種情況下，分國限額又優(yōu)于綜合限額。

從實行抵免制的居住國考慮，綜合限額的優(yōu)點是跨國納稅人的國外虧損首先要用國外的盈余來沖抵，只要國外的盈利超過或等于國外的虧損，國內(nèi)盈利就不受國外虧損的影響，國內(nèi)盈利應(yīng)納稅款就不會減少。如采用分國限額，由于國外的盈虧不能互相抵消，虧損只能用國內(nèi)盈利來沖抵，這就必然要影響國內(nèi)稅收。綜合限額對居住國的另一優(yōu)點是，由于國外盈虧互抵，計算公式中的分子值必須減少，抵免額也相應(yīng)減少。

另外，還應(yīng)指出，有些國家實行分項抵免，即單獨計算某些專門項目的抵免額。在實行分項抵免的國家中，有的是本國對不同項目實行不同稅率;有的則是針對別國，企圖藉此防止跨國納稅人利用其他國家某些項目的低稅率拉平另一些項目的高稅率、以達到抵免全部已納稅款的目的。在實行分項抵免時，計算專項限額的公式是：

國外某一專項的應(yīng)稅所得

專項限額=居住國內(nèi)外該專項全部應(yīng)稅所得

(三)扣除制

指居住國在對納稅人征稅時允許從總應(yīng)稅所得中扣除在國外已納稅款，從而，

在一定的程度上減輕了納稅人的納稅負擔。

(四)減稅制

減稅制是居住國對本國居民來源于國外的收入給予一定的減征照顧，如對國外收入適用低稅率或按國外收入的一定百分比計征稅收等。同其他避免國際重復(fù)征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因為如此，采用減稅制國家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國際重復(fù)征稅的方法。

在上述四種方法中，前兩者是主要的，后兩者只能起到緩解的作用，只是輔助性的。

三、國際重疊征稅的消除或緩解

(一)股息收入國的措施

方法有三。

1.對來自國外的股息減免所得稅

對國外來源的股息減免所得稅，是不少國家的共同做法。這個方法可以在一定的程度上或從根本上解決國際重疊征稅的問題。但是，對國外來源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國對持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。

2.準許母、子公司合并報稅

準許國內(nèi)母公司和國外子公司合并報稅，是股息收入國避免國際重疊征稅的另一措施。不過，實行這一措施的國家并不太多，而且，它們往往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國家規(guī)定，合并報稅必須經(jīng)過財政部長的批準。準許合并報稅，實際上是按照對待總公司和分公司的辦法來對待母公司和子公司。

3.實行間接抵免

實行間接抵免是股息收入國解決國際重疊征稅的一項重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設(shè)在兩國時，由于子公司系獨立法人，其在所在國繳納的稅款與母公司并無關(guān)連，母公司所在國亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來自母公司的投資，其利潤畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國納稅，造成稅負重疊，在些情況下，如母公司所在國對子公司在其所在國繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國際重疊征稅，這種抵免在國際稅法上被稱做間接抵免。

按照國際上通行的原則，享受間接抵免待遇必須符合下列條件：

第一，享受者必須是法人股東，而不能是自然人股東;

第二，該法人股東必須是直接投資者，而不能是坐享股息的證券投資者;

第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的有投票權(quán)的股票必須達到一定的數(shù)量。對此，在各國國內(nèi)稅法或國際稅收協(xié)定中均有具體規(guī)定。

間接抵免也存在抵免限額問題。一般國家在直接抵免中關(guān)于抵免限額的規(guī)定，即抵免額不得超過按國外所得應(yīng)向提供抵免國繳納的所得稅額，同樣適用于間接抵免。因此，在實行間接抵免時，也必須確定抵免限額，其具體計算方法如下：

首先，計算出視為納稅額，即付股息的子公司向其所在國繳納的所得稅中按比例屬于股息的份額，這一份額視為收取股息的母公司向子公司所在國繳納的所得稅款。

其次，計算母公司來自國外的應(yīng)稅所得，即母公司的股息與視為納稅額之和。

最后，母公司的國外應(yīng)稅所得乘以其居住國的公司所得稅稅率，即為母公司所在國應(yīng)給予母公司的間接抵免額。

如果母公司按股息所承擔的稅款與間接抵免限額相等，可以全部得到抵免;如低于間接抵免限額、在全部抵免后，應(yīng)補交差額;如高于間接抵免限額，其超出部分，一般不準許抵免。

對于多層間接抵免，如系三層，在計算時，第一步要計算出子公司的視為納稅額，來自另一國孫公司(即子公司本身的子公司)的所得與間接抵免額。第二步計算母公司的視為納稅額

時，需要注意兩點：

第一，補充公式中的子公司所在國的所得稅應(yīng)當是按子公司全部所得(即子公司本身所得+來自孫公司的所得)依率應(yīng)納稅示減去第一步中所計算出的間接抵免額后的稅額;

第二，補充公式中的子公司的稅后所得應(yīng)當是子公司本身所得+來自孫公司的所得-已扣除間接抵免額的稅款

在股息收入國方面，除去上述三種措施外，如果有的國家只實行收入來源地稅收管轄權(quán)，對國外來源的所得，包括股息，免予征稅，則也不會發(fā)生國際重疊征稅。

形成起來的。