國際重復(fù)征稅又稱法律性國際雙重征稅，是指兩個或兩個以上的國家各自依據(jù)其稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一納稅期限內(nèi)同時征稅。國際重疊征稅又稱經(jīng)濟性國際雙重征稅，是指兩個或兩個以上的國家各自根據(jù)其稅收管轄權(quán)對同一所得按本國稅法對公司和股東分別征稅，形成對不同納稅人的同一所得征收兩次或兩次以上稅收的行為。o因為外商投資企業(yè)的稅收與資本輸出國和資本輸人國的稅收法律都有密切聯(lián)系，因而國際重復(fù)征稅與重疊征稅成為外商投資企業(yè)稅收法律制度中需要研究的重要問題。

一、國際重復(fù)征稅與重疊征稅的特點與影響

國際重復(fù)征稅具有以下特點：

(l)征稅主體的雙重性，即由兩個或兩個以上的國家同時行使稅收管轄權(quán)而產(chǎn)生。這種建立在稅收管轄權(quán)沖突之上的重復(fù)征稅與稅制性重復(fù)征稅不同。前者是因為不同國家行使稅收管轄權(quán)并導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的沖突而產(chǎn)生;后者則是因為一國實行復(fù)合稅制而造成的。

(2)納稅主體具有同一性，即國際重復(fù)征稅是同一納稅主體同時在兩個以上的國家中負(fù)擔(dān)重復(fù)的納稅義務(wù)。如果不同的納稅人向兩個或兩個以上的國家承擔(dān)納稅義務(wù)則不構(gòu)成重復(fù)征稅。即使不同的納稅人就同一稅源向不同的國家納稅，可能構(gòu)成重疊征稅，但不屬于我們所說的重復(fù)征稅的范疇。

(3)征稅對象具有同一性，即國際重復(fù)征稅是對同一所得或同一稅源的征稅?？鐕鞫悓ο笫前l(fā)生國際重復(fù)征稅的前提，沒有征稅對象的跨國交叉，不可能產(chǎn)生國際間的征稅重復(fù)。交叉的征稅對象必然是相同的征稅對象，所以，征稅對象的同一性成為國際重復(fù)征稅最基本的前提條件。

(4)稅收種類具有相同性或相似性，即國際重復(fù)征稅是對同一納稅人的同一應(yīng)稅利益所征收的相同或相似的稅種。

國際重疊征稅與國際重復(fù)征稅的結(jié)果都是使納稅人承擔(dān)了雙重納稅負(fù)擔(dān)。但二者有明顯的區(qū)別。

(l)國際重疊征稅是對不同納稅人的同一所得進行的兩次或兩次以上的征稅。這一特點包含了兩個基本要件：第一，國際重疊征稅必須是對不同納稅主體的重復(fù)征稅。第二，必須是對同一所得進行重復(fù)征稅。如果對不同納稅人的不同收益進行征稅，不構(gòu)成重疊征稅。

(2)國際重疊征稅可能是按照不同稅種征收。國際重疊征稅多數(shù)情況下是按照同一稅種征收，但在某些情況下也可能按照不同的稅種征收。這也是其區(qū)別于國際重復(fù)征稅的基本特點之一。

國際重復(fù)征稅和國際重疊征稅都違背了稅收公平的基本原則，增加了跨國投資者的額外稅收負(fù)擔(dān)，挫傷了投資者的積極性，阻礙了資本、技術(shù)、勞務(wù)、商品國際間的流動，制約著國際性專業(yè)分工和經(jīng)濟落后地區(qū)經(jīng)濟的發(fā)展，妨礙了世界經(jīng)濟的平衡發(fā)展。另一方面，國際重復(fù)征稅和重疊征稅可能引起國家間的稅收權(quán)力與利益的沖突，進而影響國家間的經(jīng)濟合作關(guān)系。而且納稅人為了減少稅收負(fù)擔(dān)，會千方百計利用稅收管轄權(quán)的沖突，逃避稅收，損害國家的利益。因此，國際重復(fù)征稅和重疊征稅已經(jīng)成為當(dāng)今國際法研究的重點。

二、國際重復(fù)征稅與重疊征稅產(chǎn)生的原因

國際重復(fù)征稅與重疊征稅產(chǎn)生的根本原因在于征稅管轄權(quán)的重疊，即稅收管轄權(quán)的沖突。征稅權(quán)是一國政治權(quán)力的重要組成部分，屬于國家行政權(quán)的范疇。稅收管轄權(quán)則是一國依法在稅收方面所享有的權(quán)力，是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的依據(jù)。稅收管轄權(quán)是一國主權(quán)的體現(xiàn)，各國的稅收管轄權(quán)具有平等的法律地位，并由各國自主確定和行使，其他國家不得于涉。上述兩個因素決定了各國的稅收管轄權(quán)都具有獨立性與排他性，成為稅收管轄權(quán)沖突的最終原因。國家稅收管轄權(quán)的沖突導(dǎo)致國際重復(fù)征稅的原因有以下幾種：

(l)居民稅收管轄權(quán)的沖突導(dǎo)致重復(fù)征稅

居民稅收管轄權(quán)的關(guān)鍵是居民身份的確定。居民身份是依據(jù)國內(nèi)法來確定的，由于各國國內(nèi)法采用不同的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份，可能使同一自然人或同一法人成為兩國稅法上的居民，并導(dǎo)致對其重復(fù)征稅。

(2)收人來源地稅收管轄權(quán)間的沖突導(dǎo)致重復(fù)征稅

收人來源地稅收管轄權(quán)的核心是所得來源地的認(rèn)定。由于各國稅法在確定所得來源地的標(biāo)準(zhǔn)上存在分歧和矛盾，同一納稅人來自境外的同一所得可能被兩個非居住國認(rèn)定為來自本國，并導(dǎo)致重復(fù)征稅。

(3)居民稅收管轄權(quán)與收人來源管轄權(quán)間的沖突導(dǎo)致重復(fù)征稅當(dāng)今世界上有多數(shù)國家都奉行屬人原則與屬地原則并用的管轄思想，因此，在國際稅收領(lǐng)域，多數(shù)國家既行使居民收人管轄權(quán)，又行使收人來源地稅收管轄權(quán)。由此，居住國與非居住國可能同時對某一所得行使稅收管轄權(quán)，導(dǎo)致某一所得被重復(fù)征稅。

(4)從經(jīng)濟上講，經(jīng)濟淵源同一即稅源同一是導(dǎo)致國際重復(fù)和重疊征稅的根本原因。換言之，離開了同一經(jīng)濟淵源，是不可能產(chǎn)生國際重復(fù)征稅和國際重疊征稅的。

三、消除國際重復(fù)征稅的途徑與方法

消除國際重復(fù)征稅的途徑是指消除稅收管轄權(quán)沖突的途徑，主要有單邊限制途徑和雙邊限制途徑兩種。單邊限制途徑通常是指跨國納稅人的居住國單獨采取國內(nèi)立法消除國際重復(fù)征稅。雙邊限制途徑是指按照國家間在平等互利的基礎(chǔ)上通過采用締結(jié)國際雙邊稅收協(xié)定或協(xié)商的途徑消除國際重復(fù)征稅。

消除國際重復(fù)征稅的方法分為國內(nèi)方法和國際方法兩種。國內(nèi)方法又包括了免稅法、抵免法、扣除法三種;國際方法主要是國際稅收饒讓。

(1)免稅法。免稅法指居住國對本國居民來自國外的所得或位于國外的財產(chǎn)放棄稅收管轄權(quán)，免于征稅。免稅法的基本出發(fā)點是承認(rèn)收人來源國的獨占征稅。免稅法有兩種形式：一是全額免稅法，即居住國對本國居民來自國外的所得免于征稅。全額免稅法是徹底消除國際重復(fù)征稅的有效措施。二是累進免稅法，即采用累進所得稅制的國家雖然對本國居民來自國外的收人不征稅，但在決定對其國內(nèi)所得征稅所適用的稅率時，將考慮其國外所得。累進免稅法是居住國對本國居民的國外所得有保留地放棄征稅權(quán)的方法。相比較而言，全額免稅法使居住國放棄了更多的稅收，而累進免稅法則有助于增加稅收，因此，除法國、澳大利亞和部分拉美國家外，多數(shù)實行免稅法的國家采用累進免稅法。

(2)抵免法。抵免法指居住國對其居民來自世界范圍的所得征稅時，允許納稅人將已經(jīng)向來源國繳納的稅額從應(yīng)向本國繳納的稅額中扣除。實行抵免法的國家既承認(rèn)收人來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，又沒完全放棄行使居民稅收管轄權(quán)，而且基本上能夠消除國際重復(fù)征稅現(xiàn)象。

按照抵免數(shù)額不同，可將抵兔分為全額抵免和限額抵免。全額抵免指居住國允許其居民將已經(jīng)向來源國繳納的稅款全部從向本國應(yīng)納稅額中予以抵免。限額抵免指居住國允許納稅人抵兔的稅額不應(yīng)超出其國外所得按照本國稅法所計算出的應(yīng)納稅額。按照抵免限額的計算方法不同，抵兔法分為三種，即分國限額抵免。綜合限額抵免和分項限額抵免。

l)分國家限額抵免指對納稅人來自境外每個國家的所得分別計算抵免限額。此種方法的優(yōu)點是計算出的抵免稅額比較符合納稅人的國外客觀納稅情況，其缺點是計算比較繁瑣。

2)綜合限額抵免指居住國將其居民來自境外的各種所得相加，統(tǒng)一計算抵免限額。此種方法的優(yōu)點是計算簡便，但計算出來的抵免稅額可能與納稅人的國外納稅情況不完全相符。

3)分項限額抵兔指居住國對其居民來自境外的各種類型的所得，分別計算抵免限額。

按照適用對象不同，抵免可分為直接抵免與間接抵免。直接抵免指適用干個人和同一經(jīng)擠實體內(nèi)部的稅收抵免。例如分公司的所得應(yīng)當(dāng)與總公司的所得匯總向總公司所在國納稅，則分公司已經(jīng)在國外繳納的稅款可以在總公司應(yīng)納的居住國稅款中抵免。詢接抵免指適用于跨國母子公司間的抵免方法，是捎除重聾征稅的方法之一

(3)扣除法?？鄢ㄖ妇幼鴮⒈緡用裾逭Ь幼U納的所得稅款視為一般費用在總的應(yīng)稅所得中扣除后的余額按照本國稅率計征所得稅。扣除法是在堅持兩種稅收管轄權(quán)的前提下以地域管轄為主充分行使對本國居民的居民稅收管轄權(quán)因此，扣除法不同干免稅法。免稅法要求居住國在計算本國居民的應(yīng)稅所得時不考慮其境外所納稅款而扣除法要求將本國居民在國外所承擔(dān)的來源國的稅款看作一種費用在總應(yīng)稅所得中扣除。扣除法與抵免法也有差別。抵免法要求居住國從本國居民的應(yīng)納稅款中扣除在國外巳經(jīng)繳納的稅款。

扣除法作為一種消除國際雙重征稅的基本方法，其目的是為了減輕跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。不可否認(rèn)，扣除法對于捎除國際重復(fù)征稅有著明顯的作用，但也有人認(rèn)為扣除法僅僅對重復(fù)征稅的情況作了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，不能從根本b消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象。從避免國際重復(fù)征稅的實踐來看，扣除法的確難以達(dá)到消除國際重復(fù)征稅的理想效果，因此只有少數(shù)國家實行這種方法。

(4)稅收饒讓抵免。稅收饒讓抵免是指居住國對本國居民因在來源國享受的稅收優(yōu)惠而域免的所得稅視為已經(jīng)繳納，不再補征稅款。稅收饒讓與上述三種方法不同，它是消除國際重復(fù)征稅的國際處理方法，有三個明顯的意義與作用：

1)有利于鼓勵本國資本到國外投資。因為稅收饒讓抵免可以保證居民在資本錨人國切實享受稅收優(yōu)惠待遇，因此多數(shù)發(fā)達(dá)國家實行這種方法。當(dāng)然，也有極少數(shù)國家拒絕使用稅收饒讓制度。

2)有利于保證資本輸人國的稅收優(yōu)患政策取得實效。一般來說資本輸人國為了吸引外資，通常給予外商投資企業(yè)以減稅、免稅和退稅等稅收優(yōu)惠。因享受稅收優(yōu)惠而未繳納的稅款不能用抵免法或扣除法加以免除而必須向居住 國補交。這樣必然使資本輸人國的稅收優(yōu)惠政策失去意義，而且導(dǎo)致資本輸人國的稅收流向資本輸出國。稅收饒讓抵免則免除了居民這種補繳稅款的義務(wù)，使在境外投資的居民能夠真正享受到資本輸人國的稅收優(yōu)惠待遇，從面保證了資本輸人國的稅收優(yōu)惠政策能夠發(fā)揮真正吸引外資的作用。所以稅收饒讓抵免對于資本輸入國的稅收優(yōu)惠政策是一種積極的配合。

3)有利干真正消除國際重復(fù)征稅現(xiàn)象。稅收饒讓需要國家之間簽訂稅收協(xié)定來實現(xiàn)，因此，相對干其他國內(nèi)消除國際重復(fù)征稅的方法而言，稅牧饒讓避免了國家稅收管轄權(quán)的沖突，是一種更為有效的方法。尤其當(dāng)今國際經(jīng)擠關(guān)系十分復(fù)雜，稅收饒讓抵免作為國家合作消除重復(fù)征稅的方法具有更重要的意義。

稅收饒讓抵免通常有兩種方式一種是差額饒讓抵免，即居住國對本國居民甜k居住國享受的稅收協(xié)定規(guī)足的優(yōu)惠稅率與按稅法規(guī)定的稅率計征稅款的差額，視為巳征稅給予抵免。另山種是定率饒讓抵兔即居住國對本國居民來源于境外的所得承擔(dān)的稅負(fù)按照稅收協(xié)定規(guī)定的稅率計算抵免的稅額。稅收饒讓抵免的范圍一般包括三個方凰句對預(yù)提稅的減免稅給予稅收饒讓抵免，回對營業(yè)利潤減免稅給予饒讓抵兔囪稅收協(xié)定簽訂底資本輸人國政府按照法律規(guī)定的新的稅收優(yōu)惠政策給予的減免稅，經(jīng)締約方同意的，也認(rèn)可為給予稅收饒讓抵免。不論采用哪種方法或?qū)儆谀膫€方面，稅收饒讓抵免的數(shù)額最高不能超過按照本國稅率計算出來的稅額。稅收饒讓抵免有利于促進資本在國際間的流通，有利于發(fā)達(dá)國家過剩資本的輸出和發(fā)展中國家引進外資，因此，稅收饒讓抵免是資本輸出國為消除重復(fù)征稅而采取的措施。為了鼓勵本國資本在國外進行投資，多數(shù)發(fā)達(dá)國家都接受了稅收饒讓抵免制度。當(dāng)然，也有極少數(shù)國家(如美國)拒絕接受稅收饒讓抵免。

四、消除國際重疊征稅的方法

由于國際重疊征稅與國際重復(fù)征稅有著不同的特點，因此，消除重疊征稅與消除重復(fù)征稅的方法不同。具體而言，消除國際重疊征稅的方法有以下兩類：一是股息收人國所采取的措施;二是股息付出國所采取的措施。

(1)股息收人國所采取的措施

對來自境外的股息減免所得稅是股息收人國通常采用的解決國際重疊征稅的措施之一。對母公司從境外的子公司獲得的股息存在三種不同的減免所得稅的方法，即：無條件免征所得稅、有條件地免征所得稅和按比例免征所得稅。在實踐中，適用此種措施通常要求母公司在子公司中持股達(dá)到一定的比例。

允許國內(nèi)母公司與國外子公司合并報稅。該種措施事實上是對子公司付給母公司的股息免征所得稅。適用該措施一般要求母公司必須持有子公司50%以上的股份。有些國家法律規(guī)定合并報稅必須經(jīng)財政部長批準(zhǔn)。目前實行這一措施的國家較少。

實行間接抵免。間接抵免方法是指股息收人國允許本國母公貢從應(yīng)向本國繳納的所得稅中扣除其境外子公司就股息已經(jīng)向東道匡繳納的所得稅。間接抵免法是適用于跨國母子公司之間的一種稅吁抵免方法。由于設(shè)在不同國家的母公司與子公司分別屬于各所在匡的獨立法人，子公司用于支付股息的所得向所在國繳納所得稅后，母公司所在國不能直接抵免。但子公司向所在國納稅后，如果母公司就股息再向本國繳納所得稅，必然造成征稅的重疊。所以，間接抵免成為消除此種重疊征稅的必要措施。為了防止間接抵兔的擴大，各國政府經(jīng)常通過國內(nèi)立法或稅收協(xié)定規(guī)定，間接抵免應(yīng)受以下條件限制：一是母公司必須是積極投資者，即擁有其下層子公司有表決權(quán)的股票，積極參與下層子公司的業(yè)務(wù)經(jīng)營;二是擁有下層公司有表決權(quán)的股票必須達(dá)到最低限額。按照間接抵免的層次多少，間接抵免分為一層間接抵免和多層間接抵免。

(2)股息付出國采取的措施

對于消除國際重疊征稅而言，股息付出國采取的措施也發(fā)揮著重要作用，一般而言，股息付出國在消除國際重疊征稅方面通常采用兩種措施，即雙稅率制和折算制。

雙稅率制又稱分割稅率制，指股息付出國對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤適用不同稅率的制度。按照這種制度，股息付出國對在本國設(shè)立的子公司用于分配股息的利潤適用低稅率計征，對不用于分配股息的利潤則按照高稅率計征。雙稅率制通過減輕公司稅收負(fù)擔(dān)的方式最終實現(xiàn)減輕股息收人者稅收負(fù)擔(dān)的目的，緩解國際重疊征稅的矛盾。折算制又稱沖抵制，指股息付出國對本國公司征收所得稅后，如果稅后利潤以股息形式分配給外國股東，則按照股東收到的股息額的一定比例將稅款退還給股東，然后以股息和退還稅款之和為基數(shù)按適用的稅率計征所得稅，納稅余額為凈股息所得。

折算制通過減輕股東稅收負(fù)擔(dān)的方式消除國際重疊征稅的現(xiàn)象，具有較好的實際效果，但目前采用這種做法的國家尚不多。雙稅率制與折算制的目的與功能都是最終減輕股息收人者的稅收負(fù)擔(dān)，但二者實現(xiàn)其目的與功能的方式不同。

雙稅制是通過減輕公司的稅收負(fù)擔(dān)，相對增加股息收人，從而達(dá)到消除國際重疊征稅的目的，但不直接減輕股東的稅收負(fù)擔(dān);折算制不減輕公司的稅收負(fù)擔(dān)，而是通過直接減輕股東稅收負(fù)擔(dān)的方式消除國際重疊征稅。