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個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算或者退伙時(shí)應(yīng)當(dāng)如何繳納個(gè)稅，一直是頗具爭議的稅務(wù)問題，在實(shí)踐中主要存在以下觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，個(gè)人合伙人合伙企業(yè)清算或者退伙時(shí)應(yīng)按照“經(jīng)營所得”項(xiàng)目適用5%-35%的累進(jìn)稅率繳納個(gè)稅；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，個(gè)人合伙人應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%的稅率繳納個(gè)稅。當(dāng)然也有折衷觀點(diǎn)認(rèn)為個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算和退伙時(shí)應(yīng)分別適用不同的稅率。

第一種觀點(diǎn)的主要依據(jù)看似“有力”且直接，其認(rèn)為《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)，“91號(hào)文”）第十六條已明確規(guī)定，合伙企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得并由投資者依法繳納個(gè)人所得稅，故合伙企業(yè)清算時(shí)個(gè)人合伙人按“經(jīng)營所得”項(xiàng)目處理已無疑義，而對(duì)個(gè)人合伙人退伙而言（哪怕是因財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓導(dǎo)致的退伙），由于工商流程上僅有合伙企業(yè)清算的程序，因此在稅務(wù)上也應(yīng)比照合伙企業(yè)清算處理。但是，這個(gè)問題真的如第一種觀點(diǎn)的答案這般簡單明了嗎？其實(shí)不然。我們認(rèn)為，稅收規(guī)則的解讀不應(yīng)僅停留在單一條款的字面文義，還應(yīng)結(jié)合所涉事項(xiàng)的民商法律關(guān)系、相關(guān)稅收規(guī)則的歷史演變、整體稅收體系及稅法原則等情況予以綜合分析和解釋，才能合理地確定相應(yīng)的稅務(wù)處理。

本文將從厘清法律含義入手，結(jié)合91號(hào)文的歷史出臺(tái)背景以及與后續(xù)稅收規(guī)則的聯(lián)系與影響，并從稅收體系解釋與稅收中性原則等多個(gè)維度對(duì)個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算中的稅務(wù)處理予以全面分析，以期從法律解釋的角度予以有邏輯地整體解讀。

01

關(guān)于合伙企業(yè)清算的法律含義

民商事法律關(guān)系是稅收規(guī)則的建構(gòu)基礎(chǔ)，因此在探討個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算的稅務(wù)處理這一問題之前，有必要先厘清合伙企業(yè)清算的法律含義。

根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（“《合伙企業(yè)法》”）的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)清算包含解散清算和破產(chǎn)清算兩種類型，其適用情形和處理結(jié)果主要如下表梳理所示：

綜上所述，在合伙企業(yè)清算中，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在清償費(fèi)用、稅款與債務(wù)等款項(xiàng)后的剩余財(cái)產(chǎn)將直接向合伙人予以分配，在本質(zhì)上系合伙人分割合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的行為，有別于合伙企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中向合伙人分配利潤的行為。

需要特別說明的是，在實(shí)踐中可能有觀點(diǎn)直接將合伙企業(yè)清算完全等同于合伙人退伙，但其實(shí)這兩者不盡相同。根據(jù)《合伙企業(yè)法》的相關(guān)規(guī)定，合伙人退伙包含自愿退伙與法定退伙（含當(dāng)然退伙及除名退伙）兩大類型，是除合伙企業(yè)清算之外合伙人可以對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分割的特殊情形。從原因來看，實(shí)際上廣義的合伙人退伙是包含直接退伙與因財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓而退伙這兩種情形的，前者通常會(huì)涉及與合伙企業(yè)相關(guān)的結(jié)算，而后者不會(huì)發(fā)生結(jié)算財(cái)產(chǎn)份額的效果。因此，在合伙人直接退伙的情形下，合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)與該退伙人按照退伙時(shí)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算，在扣減退伙人對(duì)合伙企業(yè)造成損失應(yīng)當(dāng)賠償?shù)慕痤~（如有）之后，退還退伙人其相應(yīng)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額。財(cái)產(chǎn)份額的退還方法依照合伙協(xié)議約定或全體合伙人決定執(zhí)行，可以退還貨幣，也可以退還實(shí)物。

總而言之，合伙企業(yè)清算，在法律上是指合伙企業(yè)因解散或破產(chǎn)而啟動(dòng)的程序，在其向合伙人分配剩余財(cái)產(chǎn)之后終結(jié)合伙企業(yè)作為當(dāng)事人的各種法律關(guān)系，是相關(guān)稅務(wù)處理的法律基礎(chǔ)。合伙人退伙則要復(fù)雜得多，其中，直接退伙情形與合伙企業(yè)清算在財(cái)產(chǎn)處置的結(jié)果上基本類似，即在一定程度上均實(shí)現(xiàn)了相關(guān)合伙人對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的分割。

02

對(duì)合伙企業(yè)清算個(gè)稅處理的法律分析

1. 稅收規(guī)則解讀并非止于91號(hào)文第十六條

關(guān)于合伙企業(yè)清算時(shí)個(gè)人合伙人的稅務(wù)處理規(guī)定，最早可以追溯到91號(hào)文第十六條的規(guī)定，“企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤后，超過實(shí)繳資本的部分?！比缥氖姿?，在實(shí)踐中有不少觀點(diǎn)正是根據(jù)該條規(guī)定而直接得出個(gè)人合伙人應(yīng)按照“經(jīng)營所得”適用5%-35%累進(jìn)稅率的結(jié)論。

但是，回顧91號(hào)文的出臺(tái)背景即可發(fā)現(xiàn)，根據(jù)當(dāng)時(shí)適用的1997年版《合伙企業(yè)法》，合伙人僅有個(gè)人合伙人這一種類型而且尚未誕生有限合伙企業(yè)這種法律形式，個(gè)人合伙人取得的所得也主要是來源于通過合伙企業(yè)開展的實(shí)質(zhì)性生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)（例如餐飲等），具有“小本經(jīng)營”的特點(diǎn)而與個(gè)體工商戶相類似，因此在當(dāng)時(shí)的歷史背景下比照個(gè)體工商戶按生產(chǎn)經(jīng)營所得處理是有合理性的，這也是91號(hào)文的政策初衷。不過，在2006年修訂的《合伙企業(yè)法》出臺(tái)之后，有限合伙企業(yè)作為投資平臺(tái)受到從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)及基金的青睞，也因此被廣泛運(yùn)用于私募股權(quán)投資領(lǐng)域當(dāng)中，此時(shí)是否還可以不加區(qū)分一律按“經(jīng)營所得”項(xiàng)目對(duì)個(gè)人合伙人征收個(gè)稅，在實(shí)踐中就成為了一個(gè)頗具爭議的問題（其中之一的原因具體可見我們之前的文章《基金投資人的稅率是20%還是35%——籌劃之下的迷思》）。可以明確的是，在91號(hào)文出臺(tái)之時(shí)，并沒有考慮到合伙企業(yè)的后續(xù)各種變化，包括有限合伙企業(yè)的出現(xiàn)和越來越普遍的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額（基金份額）轉(zhuǎn)讓，所以不能當(dāng)然地認(rèn)為91號(hào)文可以直接適用。從另一個(gè)實(shí)例，也就是國家稅務(wù)總局對(duì)于證券投資基金稅收優(yōu)惠是否適用于私募基金這個(gè)問題的立場和看法上，同樣可以看出其對(duì)稅收規(guī)則的歷史適用性問題的態(tài)度。

因此，結(jié)合91號(hào)文的出臺(tái)背景以及有限合伙企業(yè)已被廣泛作為股權(quán)投資平臺(tái)的現(xiàn)實(shí)情況，簡單依據(jù)91號(hào)文第十六條的規(guī)定而直接認(rèn)定合伙企業(yè)清算時(shí)個(gè)人合伙人應(yīng)按“經(jīng)營所得”項(xiàng)目適用5%-35%的累進(jìn)稅率似乎顯得過于草率。而且，在91號(hào)文之后，相關(guān)稅收規(guī)則也出現(xiàn)了新的變化，如不對(duì)該“新法優(yōu)于舊法”的影響以及稅收法律體系的整體影響等加以考慮，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致對(duì)相關(guān)稅務(wù)處理認(rèn)知的偏頗或片面。

2. 41號(hào)公告進(jìn)一步明確了個(gè)人退出投資的稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局在2011年進(jìn)一步發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)，“41號(hào)公告”），其第一條規(guī)定明確了個(gè)人終止投資等行為的稅務(wù)處理：“一、個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式如下：應(yīng)納稅所得額＝個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回款項(xiàng)合計(jì)數(shù)-原實(shí)際出資額（投入額）及相關(guān)稅費(fèi)?！?/p>

根據(jù)41號(hào)公告的條款文義，個(gè)人因各種原因終止投資等行為從被投資企業(yè)收回款項(xiàng)，理應(yīng)涵蓋個(gè)人合伙人因合伙企業(yè)清算而被分配剩余財(cái)產(chǎn)（與合伙人直接退伙）的情況。在實(shí)踐中，有觀點(diǎn)因41號(hào)公告采用了“個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”的表述而認(rèn)為其僅適用于個(gè)人對(duì)公司終止投資的情形，而不適用于合伙企業(yè)。我們認(rèn)為，前述觀點(diǎn)對(duì)于41號(hào)公告的解讀有失偏頗與狹隘，主要理由是：

• 從文義解釋的角度，“被投資企業(yè)”理應(yīng)包括合伙企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司等不同法律形式的企業(yè)。41號(hào)公告系根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定對(duì)特定問題的進(jìn)一步明確，不同于企業(yè)所得稅法的語境，個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例與41號(hào)公告均未將合伙企業(yè)排除在“企業(yè)”或“被投資企業(yè)”的范疇之外。而且，41號(hào)公告中“個(gè)人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”的表述僅是對(duì)個(gè)人收回投資款項(xiàng)的舉例列示，并非直接圈定在公司回購股權(quán)等情形，否則41號(hào)公告列舉的其他款項(xiàng)名稱以及兜底的“其他名目收回的款項(xiàng)等”將喪失意義。
• 從目的解釋的角度，實(shí)際上41號(hào)公告涵蓋的范圍是“個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營合作人”取得收回款項(xiàng)的一系列“終止”情形，可見41號(hào)公告旨在對(duì)個(gè)人終止投資或合作等行為的稅務(wù)處理進(jìn)行統(tǒng)一明確。在該種情況下，并無區(qū)分合伙企業(yè)與公司的必要，也不存在將合伙企業(yè)排除在適用范圍之外的合理理由。

因此，從41號(hào)公告的規(guī)定來看，個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算時(shí)則相應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%的稅率繳納個(gè)稅，且這與合伙企業(yè)作為所得稅透明體、“先分后稅”并以合伙人為納稅人的現(xiàn)行合伙稅制也不矛盾。41號(hào)公告系就個(gè)人從合伙企業(yè)退出投資時(shí)的稅務(wù)處理問題的明確，如果根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”原則，則應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用于合伙企業(yè)清算（與合伙人直接退伙）的情形。事實(shí)上，這種“打補(bǔ)丁”的方式在我國現(xiàn)行稅收體系乃至合伙稅制下并不少見，比如大家非常熟悉的《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號(hào)）明確將合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利不并入企業(yè)的收入而單獨(dú)作為個(gè)人合伙人取得的利息、股息、紅利所得的處理，同樣也是以“打補(bǔ)丁”的方式對(duì)91號(hào)文進(jìn)行變更。

3. 合伙企業(yè)清算與財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的比較與聯(lián)系

考慮到財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算的最終效果都是實(shí)現(xiàn)相關(guān)合伙人從合伙企業(yè)退出，從稅收中性原則和稅法體系建制的角度，有必要考慮這三種退出方式個(gè)稅處理的聯(lián)系與區(qū)別。

（1）財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的個(gè)稅處理

對(duì)于財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的個(gè)稅處理，在我國現(xiàn)行稅收規(guī)則與實(shí)踐口徑中已較為明確與統(tǒng)一。個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條明確規(guī)定個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的范疇，且無其他特別規(guī)定或特殊考慮因素，在實(shí)踐中征納雙方通常也一致認(rèn)同個(gè)人應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%的稅率。

對(duì)于合伙人直接退伙的個(gè)稅處理，在稅收規(guī)則做進(jìn)一步明確之前，我們傾向于認(rèn)為應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目處理，主要理由是：

• 同本文第二部分第2小節(jié)中的分析，合伙人直接退伙同樣屬于個(gè)人從被投資企業(yè)退出投資的情形，自然也應(yīng)根據(jù)41號(hào)公告的規(guī)定按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目處理。
• 從交易解構(gòu)的角度，合伙人直接退伙可以視為合伙企業(yè)從該退伙人回購、收回相應(yīng)財(cái)產(chǎn)份額并支付轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，而且，雖然資金來源不同但本質(zhì)上也和轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額退出并無區(qū)別，均不以合伙企業(yè)是否存續(xù)為前提，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”處理且與財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理保持一致，是比較合理的。事實(shí)上，武漢、河南與新疆稅局在其公開書面文件中也采用了這一觀點(diǎn)，比如《武漢市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅若干征稅業(yè)務(wù)指引（2010年）〉的通知》在第四條中直接明確，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額,應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。對(duì)合伙企業(yè)投資者退伙時(shí)分得的財(cái)產(chǎn)份額，比照前款規(guī)定計(jì)征‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目個(gè)人所得稅，但在計(jì)算投資者應(yīng)納稅所得額時(shí),可扣除被投資企業(yè)未分配利潤等投資者留存收益中所分配金額?！盵1]
• 從實(shí)踐操作的角度，若合伙人直接退伙按照“經(jīng)營所得”項(xiàng)目而非“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目處理的，也可能會(huì)產(chǎn)生新的問題。原合伙人向其他主體轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的結(jié)果表現(xiàn)為原合伙人退伙、新合伙人入伙，在實(shí)踐中辦理合伙企業(yè)的工商變更登記時(shí)通常也是按退伙與入伙進(jìn)行處理的，而非如同股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況直接對(duì)公司股東予以變更登記。在財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓與合伙人直接退伙稅務(wù)處理不一致的情況下，若僅因?qū)嵺`情況導(dǎo)致前者的工商變更登記形式轉(zhuǎn)變?yōu)楹笳?，就?huì)直接損害到稅收中性。

（2）合伙企業(yè)清算個(gè)稅處理與財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓、合伙人直接退伙的協(xié)調(diào)

基于相同的邏輯，在可明確財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓與合伙人直接退伙均按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目處理的情況下，個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算中同樣按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目處理是合理且有意義的。特別是，對(duì)于合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算兩者而言，其實(shí)質(zhì)結(jié)果較為相似，均是合伙人分割合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)并退出。從本質(zhì)上看，如果允許合伙人直接退伙與合伙企業(yè)清算兩者間存在稅率差（即前者按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的20%而后者按“經(jīng)營所得”的35%所產(chǎn)生的稅率差），就會(huì)產(chǎn)生特殊交易下的稅收規(guī)避問題，以及對(duì)其中高稅率交易產(chǎn)生抑制作用，根本原因是違反了稅收中性原則。

結(jié)語

我們認(rèn)為，個(gè)人合伙人在合伙企業(yè)清算中如何進(jìn)行個(gè)稅處理，并非簡單依據(jù)91號(hào)文第十六條的規(guī)定就按“經(jīng)營所得”項(xiàng)目適用5%-35%的稅率。在91號(hào)文的規(guī)定背后，還有其出臺(tái)時(shí)合伙制基金尚未普及的歷史背景，以及后續(xù)41號(hào)公告等新稅收規(guī)則的影響，均需予以全面考慮。從這個(gè)角度看，合伙人直接退伙其實(shí)有更加充分的理由按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率，而對(duì)于合伙企業(yè)清算也需要重點(diǎn)考慮這種個(gè)稅處理的可能性。更重要的是，不囿于規(guī)則條文表面，而是進(jìn)一步地從稅收體系與稅法原則的視角剖析其原理和影響，才能對(duì)稅務(wù)處理予以更為中肯的稅法評(píng)價(jià)。

來源葉永青肖穎白汝佳